IBPBII/2/415-753/11/ŁCz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 29 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni z dniem 11 sierpnia 2001 r. zawarła związek małżeński. W dniu 29 października 2002 r. małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową, w drodze aktu notarialnego, na mocy której ustanowili rozdzielność majątkową. W dniu 7 grudnia 2007 r. wnioskodawczyni, na mocy umowy darowizny, nabyła od swoich rodziców do majątku odrębnego własność nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Wnioskodawczyni w dniu 3 stycznia 2008 r. zawarła z mężem umowę użyczenia, na mocy której oddała biorącemu w użyczenie do używania ww. nieruchomość. Małżonek na użyczonej nieruchomości dokonał robót budowlanych związanych z rozbudową opisanego powyżej budynku mieszkalnego i w związku z tym poniósł nakłady w wysokości szacunkowej odpowiadającej połowie wartości nieruchomości. Następnie w dniu 8 września 2010 r. małżonkowie w formie aktu notarialnego rozwiązali umowę majątkową małżeńską, na mocy czego przywrócono w ich małżeństwie wspólność ustawową. Obecnie małżonkowie pragną zawrzeć umowę, która regulowałaby dotychczasowe zobowiązania stron podjęte w okresie rozdzielności majątkowej. Pragną rozwiązać umowę użyczenia - wnioskodawczyni uzna roszczenie męża o zwrot poniesionych nakładów związanych z rozbudową budynku mieszkalnego, a równocześnie, w zamian za zwolnienie się z obowiązku zwrotu małżonkowi kosztów poniesionych przez niego nakładów, wnioskodawczyni przeniesie na rzecz męża własność udziału #189; w nieruchomości. Małżonek zaś oświadczy, że powyższe przeniesienie wymienionego udziału w nieruchomości, jako spełnienie świadczenia w miejsce wypełnienia przez małżonkę zobowiązania o zwrot nakładów, skutkować będzie wygaśnięciem zobowiązania w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego (tj. datio in solutum).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zobowiązanie pomiędzy małżonkami, które zostałoby podjęte w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego w opisanym zdarzeniu, będzie rodziło obowiązek podatkowy po stronie wnioskodawczyni z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni, przeniesienie części prawa własności ww. nieruchomości na podstawie przytoczonego art. 453 Kodeksu cywilnego stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego. Na postawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność ustawowa ma charakter współwłasności łącznej (bezudziałowej). Ustanie współwłasności małżeńskiej powoduje przekształcenie współwłasności bezudziałowej we współwłasność w częściach ułamkowych i od tego momentu dopuszczalne jest zniesienie współwłasności.

Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Opisany ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba że w czasie trwania związku małżeńskiego: 1) małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową, 2) z ważnych powodów na żądanie jednego z małżonków sąd orzekł zniesienie wspólności, 3) wspólność ustała z mocy prawa na skutek całkowitego lub częściowego ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków, ogłoszenia upadłości przez jednego z nich.

Zgodnie z art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-51¹; (art. 48).

Stosownie do art. 50¹; Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

W świetle powyższego, darowizna uczyniona na rzecz wnioskodawczyni skutkuje tym, że nieruchomość stanowi majątek odrębny wnioskodawczyni i majątkiem odrębnym pozostanie również po rozwiązaniu umowy małżeńskiej i przywróceniu w małżeństwie ustroju wspólności ustawowej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

Przepis przytaczanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości upłynie 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości upłynie 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Cytowane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Należy zauważyć, iż aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy, może również oznaczać uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Termin odpłatne zbycie obejmuje szerszy zakres umów. W myśl art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo ze strony inaczej postanowiły. Określenie "zbycie" odnosi się zatem do wszystkich przypadków przeniesienia własności, bez względu na to, czy nabycie tego prawa następuje pod tytułem odpłatnym czy darmym.

W sprawie będącej przedmiotem zapytania planowane zbycie udziału #189; w nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie. Przeniesienie udziału w nieruchomości, jak wskazała wnioskodawczyni, ma nastąpić na podstawie umowy przewidzianej w art. 453 Kodeksu cywilnego (datio in solutum).

Instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) została uregulowania w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Umowa datio in solutum ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Tak więc w przedstawionym zdarzeniu czynność prawna polegająca na przeniesieniu przez wnioskodawczynię na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego udziału #189; w nieruchomości, nabytej w dniu 7 grudnia 2007 r., na rzecz jej męża w zamian za zwolnienie jej z długu (zwolnienie z obowiązku zwrotu małżonkowi nakładów poniesionych przez niego na nieruchomości będącej w użyczeniu) jest odpłatnym zbyciem tego udziału w nieruchomości, bowiem nie następuje pod tytułem darmym. Możliwość dokonania takiej czynności dopuszcza również Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 20 marca 2003 r., sygn. akt III CKN 804/00, skonstatował, że "nie jest też wykluczona możliwość przeniesienia przez dłużnika na rzecz wierzyciela własności nieruchomości zamiast pierwotnie ustalonego świadczenia w postaci zapłaty określonej sumy pieniężnej". W przedstawionym we wniosku zdarzeniu skutek prawny umowy datio in solutum prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego, ale także powoduje przeniesienie własności nieruchomości na rzecz nowego właściciela.

Z uwagi zatem na fakt, iż w sprawie, której dotyczy przedmiotowy wniosek wnioskodawczyni nabyła nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym w dniu 7 grudnia 2007 r. a przeniesienia własności tej nieruchomości planuje dokonać przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny zbywanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Należy przy tym wyjaśnić, że chodzi o nakłady poczynione wyłącznie przez zbywającego, udokumentowane fakturami VAT.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy. Jak wynika z art. 30e ust. 4 ustawy podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podatek ten należy wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (PIT-36).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oznacza to zatem, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r., zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

W związku z powyższym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podkreślić jednak należy, iż zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy, objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku o charakterze mieszkalnym. Oznacza to, że przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości w części przypadającej na grunt związany z tym budynkiem podlega opodatkowaniu.

Reasumując, opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód z odpłatnego zbycia udziału #189; w nieruchomości (przeniesienie w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego) stanowiący różnicę pomiędzy przychodem a kosztami odpłatnego zbycia i kosztami uzyskania przychodu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Tym samym stanowisko wnioskodawczyni, że przeniesienie na męża udziału #189; w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.