IBPBII/2/415-751/13/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 18 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia podstawy obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia podstawy obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w spadku.

We wskazanym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 5 sierpnia 2012 r. zmarł brat wnioskodawcy, który pozostawił w spadku m.in. lokal mieszkalny o powierzchni 42,5 m² i wartości rynkowej ok. 350.000 zł. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 4 marca 2013 r. orzeczono, że wnioskodawca odziedziczył ww. lokal jako jedyny spadkobierca. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 26 marca 2013 r. Wcześniej jednak, tj. w dniu 30 stycznia 2013 r. wnioskodawca zawarł z żoną zmarłego brata ugodę, na mocy której zrzeka się ona prawa do spadku (zachowku) pod warunkiem otrzymania od wnioskodawcy rekompensaty finansowej, określonej w wysokości 110.000 zł. Kwotę tę wnioskodawca uiścił zgodnie z ugodą dnia 11 czerwca 2013 r. na konto Cesjonariusza. Aby jednak móc wykonać powyższe zobowiązanie warunkujące zrzeczenie się przez żonę zmarłego brata praw do spadku, w dniu 31 maja 2013 r. wnioskodawca sprzedał odziedziczone mieszkanie za kwotę 367.000 zł.

Jak wynika z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad określonych art. 30e cytowanej ustawy. O ile przychód wynikający z notarialnego aktu sprzedaży łatwo określić, to jeśli chodzi o koszty uzyskania tego przychodu istnieje wątpliwość.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy poniesione przez wnioskodawcę wydatki na spłatę żony zmarłego brata w łącznej kwocie 110.000 zł można odnieść do kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania. Innymi słowy, czy podstawa opodatkowania może być pomniejszona o tę spłatę.

Zdaniem wnioskodawcy, wydatek na spłatę bratowej w kwocie 110.000 zł winien być odniesiony w koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania za kwotę 367.000 zł. W opinii wnioskodawcy, wynika to wprost z art. 22 ust. 1 ustawy, który mówi, że kosztami są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W przypadku wnioskodawcy brak tej spłaty pozbawiłby wnioskodawcę możliwości swobodnego dysponowania tym lokalem jak właściciel, a w konsekwencji możliwości uzyskania przychodu z jego sprzedaży.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca nabył w spadku po bracie zmarłym w dniu 5 sierpnia 2012 r. m.in. lokal mieszkalny, który został sprzedany w dniu 31 maja 2013 r., a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym miało miejsce nabycie.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy, a postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku czy akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Po dokonaniu analizy skutków podatkowych sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia opodatkowany będzie według przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. z uwagi na fakt nabycia ww. lokalu w 2012 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą sposobu ustalenia podstawy obliczenia podatku, tj. stwierdzenia, czy kwota 110.000 zł zapłacona na rzecz żony zmarłego brata z tytułu zrzeczenia się praw do zachowku może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Na podstawie wyżej powołanych przepisów należy stwierdzić, iż podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z ww. art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Przy czym przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości lub prawa nabytego w drodze spadku. W myśl wyżej cytowanego art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa nabytego w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób zaliczane są wyłącznie:

* udokumentowane nakłady na tę nieruchomość lub prawo zwiększające jego wartość,

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość lub prawo.

Stwierdzić zatem należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób ścisły regulują sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw nabytych w spadku. Przy ustalaniu wysokości tychże kosztów - wbrew twierdzeniom wnioskodawcy - nie znajdzie zastosowania powołany przez niego art. 22 ust. 1, lecz art. 22 ust. 6d ww. ustawy. W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw ustawodawca kwestię kosztów uzyskania przychodu zdecydował się uregulować odrębnie, dlatego przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przepis szczególny, który winien być stosowany zamiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Jeżeli chodzi o pojęcie zachowku, to w świetle prawa zobowiązanym z tytułu zachowku jest spadkobierca, w stosunku do osoby niewskazanej w testamencie, a mającej prawo do spadku z mocy ustawy, której przysługuje roszczenie o zachowek względem wyznaczonych przez spadkodawcę spadkobierców. Uprawniony do zachowku otrzymuje kwotę, która stanowi równowartość części udziału spadkowego, który przypadałby uprawnionemu, gdyby dziedziczył z ustawy.

W rozpatrywanej sprawie wnioskodawca nie chciał płacić zachowku, dlatego zawarł ugodę z osobą, która tego zachowku mogła się od niego domagać.

Konieczność zapłaty przez wnioskodawcę kwoty 110.000 zł na rzecz żony zmarłego brata z tytułu zrzeczenia się praw do zachowku stanowi osobiste zobowiązanie wnioskodawcy względem żony zmarłego brata, nie stanowi natomiast kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, albowiem nie mieści się w katalogu kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to katalog precyzyjnie wskazuje, jakie wydatki zbywający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku. Oznacza to, że zapłacona żonie zmarłego brata kwota 110.000 zł nie będzie miała wpływu na wysokość podstawy obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Nie jest prawdą argument wnioskodawcy, że zapłata tej kwoty pozbawiłaby go możliwości swobodnego dysponowania lokalem jak właściciel. Spadkobierca testamentowy nabywa własność nieruchomości bezwarunkowo, dla jego uprawnień właściciela nie ma znaczenia czy istnieją osoby uprawnione do zachowku, czy też nie. Istnienie zaś osób uprawnionych do zachowku w niczym nie ogranicza prawa do dysponowania lokalem przez spadkobiercę, który nabył spadek. Wnioskodawca nabywając spadek jako jedyny spadkobierca mógł nim swobodnie rozporządzać, w rezultacie czego mieszkanie sprzedał. Sprzedał je zaś po to, aby zwolnić się z długu wobec osoby uprawnionej do zachowku. Wydatek jaki poniósł nie spełnia jednak przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko wnioskodawcy uznano zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.