IBPBII/2/415-750/10/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 21 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej jest równoznaczne z likwidacją pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę. Jako potencjalny akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie skutków podatkowych, w przypadku ewentualnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W przypadku uznania, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 jest błędne, czy w przypadku umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem wypłaconym z wkładu bądź z zysku, kosztem uzyskania przychodu będzie suma wkładów i opodatkowanego zysku przypadającego na te akcje... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska przedstawionego w odpowiedzi na pytanie nr 2 za błędne, w przypadku umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa kosztem uzyskania przychodów jest suma wkładów oraz opodatkowanego zysku przypadającego na te akcje.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi akcje są zaliczane do papierów wartościowych natomiast kwestia czy są to akcje spółki akcyjnej, czy też spółki komandytowo-akcyjnej w świetle ww. ustawy jest bez znaczenia.

Można zatem uznać, że możliwe jest kwalifikowanie przychodu z umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej na postawie wskazanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób ustalenia dochodu określa natomiast art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub 23 ust. 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Z uwagi na fakt, że akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f ww. ustawy. Zgodnie zatem z art. 22 ust. 1f w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Z powyższego wynika zatem, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa jest wartość przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa określona na dzień objęcia akcji, nie wyższa niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W opinii wnioskodawcy, zastosowanie wykładni literalnej powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że wynagrodzenie wypłacone z zysku spółki - opodatkowane u akcjonariusza w roku, w którym przychód został osiągnięty pomniejszone o koszty ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy podlega ponownemu opodatkowaniu u akcjonariusza. Ponadto dochodzi do zrównania pod względem podatkowym pozycji wspólnika spółki kapitałowej ze wspólnikiem spółki osobowej, tj. akcjonariusza spółki akcyjnej z akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem wnioskodawcy, taka wykładnia jest niedopuszczalna. W niniejszym przypadku należy zatem odstąpić od wykładni literalnej, ponieważ prowadzi nie tylko do przełamania podstawowej zasady prawa podatkowego - zasady jednokrotnego opodatkowania wspólników spółki osobowej ale także do naruszenia fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady równości wobec prawa wyrażonych w art. 2 oraz art. 32 Konstytucji. Dodatkowo czyni bezprzedmiotowym podstawowe założenie ustaw podatkowych w zakresie dotyczącym odmiennego sposobu opodatkowywania spółek osobowych i kapitałowych.

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle powyższego zasadne jest odstąpienie od wykładni literalnej wskazanych przepisów. Wskazać również należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż "wolno odstąpić od znaczenia literalnego danego przepisu gdy znaczenie to pozostaje w oczywistym konflikcie lub sprzeczności ze znaczeniem innych norm systemu, gdy prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, gdy prowadzi do rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi." (wyrok z dnia 8 maja 1998 r., sygn. I CKN 664/97).

W przedmiotowym stanie faktycznym ewidentnie wykładnia literalna art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy odsyłając do zastosowania tylko art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub 23 ust. 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia ekonomicznego konsekwencji oraz do rażącego niesprawiedliwego rozstrzygnięcia w takim zakresie, w jakim w zasadzie zrównuje pozycję wspólnika spółki osobowej z pozycją wspólnika spółki kapitałowej oraz powoduje podwójne opodatkowanie przychodu.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa celowe jest zastosowanie art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W niniejszym stanie faktycznym kosztem poniesionym w celu uzyskania przychodu będzie suma wkładów i opodatkowanego zysku przypadającego na te akcje. Zauważyć bowiem należy, że tylko takie określenie kosztów pozwala na zachowanie zasady jednokrotnego opodatkowania przychodów.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że w przedmiotowym stanie faktycznym - brak podstaw do szacowania przychodu na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak, cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Przepis powyższy nie znajdzie zatem zastosowania z uwagi na fakt, że odnosi się on wyłącznie do sytuacji wyraźnie wskazanych, tj. odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Ocena stanowiska w zakresie pytań nr 1 i 3 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są m.in. wymienione w pkt 3 i 7 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

* kapitały pieniężne.

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania dochodu i wysokość podatku.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ww. ustawy za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się, działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyłączenie to obejmuje m.in. kapitały pieniężne zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż wnioskodawca będący osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Objęte akcje mogą zostać w przyszłości umorzone, zgodnie z procedurą przewidzianą dla umorzenia dobrowolnego, na podstawie art. 126 w związku z art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

W myśl art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej następuje zbycie tychże akcji na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl powyższego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). A zatem stwierdzić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych, lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

W związku z powyższym pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje. Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a pojęciem "papiery wartościowe" nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy podatkowej jest zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Zatem koszty uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej winny zostać ustalone w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Reasumując, przychód uzyskany z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej kwalifikować należy jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy. Kosztem uzyskania przychodu będzie zaś - w myśl art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy - wartość przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia akcji, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Do kosztów uzyskania nie można natomiast zaliczyć opodatkowanego zysku przypadającego na umarzane akcje oraz sumy wkładów do spółki jak chce tego wnioskodawca.

Brak jest jakichkolwiek podstaw do odstąpienia w przedmiotowej sprawie od wykładni literalnej przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy nie wystąpi bowiem w tym przypadku podwójne opodatkowanie, albowiem ma ono miejsce jedynie w takiej sytuacji, gdy ten sam dochód - z tego samego źródła - jest opodatkowany dwukrotnie u tego samego podatnika.

W art. 10 ust. 1 w pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog źródeł przychodów. Wśród nich wymieniono jako odrębne źródła przychodów m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą i kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Wynagrodzenie, jakie wnioskodawca przewiduje uzyskać od spółki, z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej stanowi określony w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przychód z kapitałów pieniężnych i będzie to przychód po raz pierwszy opodatkowany z tego źródła przychodów u tego podatnika. Wcześniejsze opodatkowanie środków pochodzących z działalności gospodarczej zaangażowanych w przyrost majątku spółki, a także opodatkowanie tego przyrostu z zysku spółki w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie zmienia tego stanu i nie powoduje, że mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem.

Zwrócić bowiem wnioskodawcy uwagę należy na fakt, że brak jest prawnych podstaw do uprzywilejowania pewnej kategorii podatników - w tym przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby bowiem akcje nabyła osoba, która działalności gospodarczej nie prowadzi, lecz uzyskuje dochód np. ze stosunku pracy, to nabycie akcji nastąpiłoby za środki już raz opodatkowane jako dochód ze stosunku pracy a następnie osoba ta byłaby zobowiązana odprowadzić podatek z tytułu dochodu z odpłatnego zbycia akcji, choć dochód ten mogła osiągnąć dzięki uprzednio uzyskanemu, opodatkowanemu dochodowi ze stosunku pracy. Nie budzi jednak wątpliwości, że nie mamy tu do czynienia z podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu, gdyż dochód pochodzi z dwóch różnych źródeł. Podobnie jest w sprawie przedstawionej we wniosku. Wnioskodawca odprowadzał podatek dochodowy z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej a więc ze źródła jakim jest działalność gospodarcza. Z tytułu umorzenia a więc odpłatnego zbycia akcji wynagrodzenie wypłaci mu natomiast spółka komandytowo-akcyjna ze swojego majątku a nie z majątku należącego do wnioskodawcy. Kwestią bezdyskusyjną jest bowiem w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, że spółka komandytowo-akcyjna dysponuje własnym majątkiem, odrębnym od majątku wspólników.

Rację ma natomiast wnioskodawca twierdząc, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do szacowania przychodu na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy, jednak nie można podzielić jego sposobu argumentacji. Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy art. 19 ww. ustawy ma zastosowanie nie tylko w odniesieniu do przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W myśl bowiem art. 17 ust. 2 ww. ustawy przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 6, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Jednak w odniesieniu do wynagrodzenia za umarzane akcje nie ma zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten stosuje się do określenia przychodu wynikającego z transakcji, w których występuje cena (art. 19 bezpośrednio odwołuje się do terminu "cena"). W przypadku umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej dochodzi do wypłaty wynagrodzenia, co nie może być utożsamiane z zapłatą ceny.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.