IBPBII/2/415-749/10/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 21 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej jest równoznaczne z likwidacją pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę. Jako potencjalny akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie skutków podatkowych, w przypadku ewentualnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa jest neutralne podatkowo w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji nie przekracza sumy kapitałów własnych spółki... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa jest neutralne podatkowo w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji nie przekracza sumy kapitałów własnych spółki.

Umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nastąpiłoby zgodnie z procedurą przewidzianą dla umorzenia dobrowolnego, na podstawie art. 126 k.s.h. w zw. z art. 359 k.s.h.

W opinii wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie natomiast z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określane na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 125 k.s.h. spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplemeritariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Zasadne zatem jest zastosowanie art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwalifikacja przychodu z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przepisów wynika, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy, proporcjonalnie do ich udziałów w zysku. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika będącego osobą fizyczną dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ustalany na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 1 ww. ustawy podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Z art. 44 ust. 3 ww. ustawy wynika natomiast obowiązek miesięcznego uiszczania zaliczek. Na wspólnikach spółki komandytowo-akcyjnej ciąży również obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy.

Z powyższego wynika zatem, że akcjonanusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem w wysokości nieprzekraczającej sumy kapitałów własnych jest neutralne podatkowo z uwagi na fakt, że wypłata wynagrodzenia następuje z zysku spółki, który zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami podlega opodatkowaniu u akcjonariusza - jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę, a zatem i przez jej akcjonariusza osiągnięty.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, a tym samym do naruszenia fundamentalnej zasady prawa podatkowego, zgodnie z którą ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana u tego samego podatnika.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał interpretacje organów podatkowych dotyczące wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, które jego zdaniem, są adekwatne również w niniejszym stanie faktycznym, a mianowicie:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2010 r., sygn. IPPB1/415-217/10-2/EC;

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. IPPB1/415-944/09-3/ES.

Zdaniem wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy traktować tak jak wypłatę zysku - dywidendę.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1. Ocena stanowiska w zakresie pytań nr 2 i 3 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są m.in. wymienione w pkt 3 i 7 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

* kapitały pieniężne.

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania dochodu i wysokość podatku.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ww. ustawy za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się, działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyłączenie to obejmuje m.in. kapitały pieniężne zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż wnioskodawca będący osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Objęte akcje mogą zostać w przyszłości umorzone, zgodnie z procedurą przewidzianą dla umorzenia dobrowolnego, na podstawie art. 126 w związku z art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

W myśl art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej następuje zbycie tychże akcji na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl powyższego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). A zatem stwierdzić należy,

iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych, lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

W związku z powyższym, pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje. Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a pojęciem "papiery wartościowe" nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy podatkowej jest zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Dochodów, o których mowa powyżej zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Reasumując, przychód uzyskany z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej kwalifikować należy jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy nie wystąpi w tym przypadku podwójne opodatkowanie, albowiem ma ono miejsce jedynie w takiej sytuacji, gdy ten sam dochód - z tego samego źródła - jest opodatkowany dwukrotnie u tego samego podatnika.

W art. 10 ust. 1 w pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog źródeł przychodów. Wśród nich wymieniono jako odrębne źródła przychodów m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą i kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Wynagrodzenie, jakie wnioskodawca przewiduje uzyskać od spółki, z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej stanowi określony w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przychód z kapitałów pieniężnych i będzie to przychód po raz pierwszy opodatkowany z tego źródła przychodów u tego podatnika. Wcześniejsze opodatkowanie środków pochodzących z działalności gospodarczej zaangażowanych w przyrost majątku spółki, a także opodatkowanie tego przyrostu z zysku spółki w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie zmienia tego stanu i nie powoduje, że mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem. Zważyć bowiem należy, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych majątek spółki komandytowo-akcyjnej jest majątkiem odrębnym od majątku jej wspólników. Wypłata wynagrodzenia za umarzane akcje następuje zatem z majątku spółki komandytowo-akcyjnej a nie z majątku wspólnika tejże spółki.

Za niedopuszczalne uznać należy również twierdzenie wnioskodawcy, iż wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej traktować należy tak jak wypłatę zysku - dywidendę, albowiem są to dwa różne zdarzenia gospodarcze wywołujące całkowicie odmienne skutki podatkowe.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, iż nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ każda interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie i wiąże tylko w sprawie, w której zapadła, a ponadto interpretacje te dotyczą całkowicie odmiennych stanów faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.