IBPBII/2/415-746/09/JT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 17 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w lutym 2007 r. nabyła działkę rolną nr 110 o pow. 0,89 ha zabudowaną murowanym, parterowym, podpiwniczonym budynkiem mieszkalnym i drewnianą szopą, która została przyłączona do posiadanego gospodarstwa rolnego (jest rolnikiem od 1987 r.).

Według zaświadczenia wydanego przez Urząd Gminy nabyta działka nie była objęta ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a w rejestrze gruntów była opisana jako grunt orny oznaczony symbolem "R" (brak planu zagospodarowania przestrzennego). W tym samym roku wnioskodawczyni wystąpiła do Urzędu Gminy z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem na ww. działce. Po uzyskaniu kilku pozytywnych opinii Urząd Gminy wydał pozwolenie na budowę na tej działce uzasadniając m.in. że działka ta w części przewidzianej do zainwestowania posiada klasę gleby RIVa. Starostwo Powiatowe nie wyłączyło z produkcji rolnej tego gruntu, który stanowi użytek rolny klasy RIVa wytworzony z gleb pochodzenia mineralnego. Zatem zgodnie z przepisami art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266) Starostwo Powiatowe uznało za zbędne wydanie decyzji zezwalającej na wyłączenie z produkcji rolnej, ponieważ takiego wyłączenia dokonuje się po oddaniu budynku do użytkowania.

W 2008 r. wnioskodawczyni rozpoczęła budowę budynku mieszkalnego na tej działce a w późniejszym czasie dokonała podziału geodezyjnego działki Nr 110, z której wydzielona została część o pow. 0,12 ha, na której budowany jest budynek. Wydzielona działka oznaczona została Nr 110/2. Wydzieloną działkę wraz z wybudowanym budynkiem miał otrzymać syn w formie darowizny, jednak plany te uległy zmianie i obecnie wnioskodawczyni ma zamiar sprzedać działkę Nr 110/2 z wybudowanym budynkiem mieszkalnym przed upływem 5 lat od jej nabycia. Materiały na budowę domu wnioskodawczyni gromadziła przez lata, jednak nie posiada rachunków na ich zakup. Wnioskodawczyni stwierdza, że sprzedając tę działkę jako użytki rolne nie straci statusu rolnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych sprzedaż gruntów rolnych (użytki rolne) na których został wybudowany budynek mieszkalny, gdy nabycie tych gruntów nastąpiło w lutym 2007 r. a sprzedaż w 2009 r.

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego.

W myśl art. 2 ust. 4 ww. ustawy przez gospodarstwo rolne należy rozumieć gospodarstwo rolne w znaczeniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 z późn. zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, które sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nie posiadającej osobowości prawnej.

Z powołanego przepisu wynika, że w skład gospodarstwa rolnego wchodzą jedynie te grunty, które sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Z kolei stosownie do § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) do użytków rolnych zalicza się grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, rowy.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy wnioskodawczyni uważa, że przychód (dochód) ze sprzedaży tego rodzaju gruntu i budynku powinien być zwolniony od podatku dochodowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotową nieruchomość wnioskodawczyni nabyła w 2007 r., w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w ww. brzmieniu, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym, zgodnie z art. 2 ust. 4 tej ustawy, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Uszczegóławiając jakiego rodzaju grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia. Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy. Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2 rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: lasy a także grunty zadrzewione i zakrzewione.

Wobec powyższego zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

* grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będące własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Aby można było zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą zostać spełnione wszystkie powyżej wskazane warunki.

Ustawodawca w powołanym przepisie zwalnia z opodatkowania tylko i wyłącznie te przychody, które uzyskane zostały w związku ze sprzedażą gospodarstwa rolnego lub też jego części. Zatem w sytuacji, gdy zbywana ma być przez wnioskodawczynię działka (użytki rolne) Nr 110/2 wraz z wybudowanym na niej budynkiem mieszkalnym, aby skorzystać z powyższego zwolnienia grunt nie może utracić wskutek sprzedaży charakteru rolnego.

Jak podano we wniosku, przedmiotowa działka Nr 110/2 o pow. 0,12ha jest wydzieloną częścią działki Nr 110 zakupionej w 2007 r. i wchodzi w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Wnioskodawczyni po wybudowaniu na niej domu mieszkalnego zamierza ją sprzedać.

Z wniosku nie wynika kto ma być nabywcą przedmiotowej działki, zatem nieznany jest cel (przeznaczenie) w jakim działka ta ma zostać nabyta. Jednakże wnioskodawczyni podaje we wniosku, iż starała się wyłączyć przedmiotową działkę z produkcji rolnej, jednak takiego wyłączenia dokonuje się po oddaniu budynku do użytkowania.

Utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów, w rozumieniu ww. przepisu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczania. Przekształcenie sposobu wykorzystania gruntów może nastąpić bezpośrednio po sprzedaży, może też być procesem rozłożonym w czasie. Dla możliwości skorzystania ze zwolnienia istotny jest sposób wykorzystania gruntów po sprzedaży.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe - przedmiotowa działka utraci charakter rolny z chwilą oddania budynku do użytkowania, nie będzie więc spełniony warunek konieczny do uzyskania zwolnienia z opodatkowania zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Bez znaczenia jest przy tym, iż działka obecnie posiada charakter rolny (jest użytkiem rolnym i wchodzi w skład gospodarstwa rolnego), ani że w związku ze sprzedażą wnioskodawczyni nie utraci statusu rolnika.

Stwierdzić zatem należy, że pomimo iż przedmiotowa działka o pow. 0,12 ha z wybudowanym budynkiem mieszkalnym przed jej zbyciem wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, przychód uzyskany z jej sprzedaży w przypadku gdy w związku z tą sprzedażą utraci ona charakter rolny, nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Wobec powyższego kwota uzyskana ze sprzedaży przedmiotowej działki stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od dochodu z tego źródła obliczyć należy podatek dochodowy według zasad określonych w treści art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określony zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Z treści art. 22 ust. 6e ww. ustawy wynika, iż wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Reasumując: przychód ze sprzedaży przedmiotowej działki w związku z utratą charakteru rolnego nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem dochód z tej sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawczyni, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.