IBPBII/2/415-744/10/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 21 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni posiada całość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Część tych udziałów zamierza zbyć spółce w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem. Umorzenie udziałów ma nastąpić poprzez obniżenie kapitału zakładowego. Większa część zbywanych udziałów została objęta w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, które na dzień objęcia prowadziło księgi handlowe na podstawie ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "ustawa") dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W przypadku umorzenia udziałów nabytych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy obliczyć wartość przedsiębiorstwa wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni, wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stanowi suma wartości rynkowych wszystkich składników majątku ustalonych na dzień objęcia udziałów.

Użyte przez prawodawcę sformułowanie "wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa" nie oznacza wyłącznie ksiąg rachunkowych. Wnoszone przedsiębiorstwa mogą prowadzić różne formy prowadzonych ewidencji (podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencja ryczałtu, karta podatkowa).

To zróżnicowanie zdaniem wnioskodawczyni mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której wartość tego samego przedsiębiorstwa mogłaby być różna ze względu na odmienne zasady wyceny i prowadzenia ewidencji.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Dochód z tytułu umorzenia udziałów lub akcji ustala się na podstawie art. 24 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Z treści wniosku wynika, iż wnioskodawczyni, która jest właścicielką całości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zamierza część udziałów zbyć w celu ich umorzenia. Większa część zbywanych udziałów została przez nią objęta w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, które na dzień objęcia prowadziło księgi handlowe na podstawie ustawy o rachunkowości.

Zatem stosownie do art. 24 ust. 5d ww. ustawy, ponieważ nabycie udziałów nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (aport), koszty uzyskania przychodu ustalić należy na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu będzie dla wnioskodawczyni wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona w oparciu o księgi przedsiębiorstwa na dzień objęcia tych udziałów.

Wbrew twierdzeniom wnioskodawczyni, proponowany przez nią sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów nie jest prawidłowy, gdyż stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym odo osób fizycznych.

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że wartość przedsiębiorstwa ustala się w oparciu o księgi przedsiębiorstwa na dzień objęcia udziałów (akcji).

Ustawodawca nie pozostawił zatem dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość przedsiębiorstwa ma wynikać z ksiąg przedsiębiorstwa na dzień objęcia udziałów (akcji) i nie może przekraczać ich wartości nominalnej. Nie należy przy tym tracić z oczu definicji przedsiębiorstwa.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Należy jednak zauważyć, że powyższe wyliczenie nie jest katalogiem zamkniętym, wobec czego zbywaną całość przedsiębiorstwa mogą tworzyć także składniki niezawarte w powyższym wyliczeniu np. zobowiązania przedsiębiorstwa wobec innych podmiotów.

Stąd za chybioną należy uznać sugestię wnioskodawczyni, aby wartość przedsiębiorstwa ustalić w oparciu o wartość rynkową wszystkich składników majątku. Przedsiębiorstwo to nie tylko bowiem składniki majątku o czym świadczy przywołana definicja ale również zobowiązania. Z tego właśnie powodu ustawodawca nakazał ustalenie wartości w oparciu o księgi przedsiębiorstwa i tego zapisu wnioskodawczyni nie może zlekceważyć.

Istotnie, ustawodawca posłużył się pojęciem ksiąg, nie ograniczając się wyłącznie do ksiąg handlowych. Bynajmniej nie zmienia to jednak faktu, że skoro z ksiąg handlowych przedsiębiorstwa wynikała określona wartość tego przedsiębiorstwa na moment objęcia udziałów, to wartości tej nie można sobie pominąć i ustalić wartość innego rodzaju, według innych zasad. W tym temacie literalne brzmienie przepisu nie pozostawia wnioskodawczyni żadnej dowolności.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawczyni winna obliczyć wartość przedmiotowego przedsiębiorstwa na podstawie ksiąg rachunkowych, które prowadziło przedsiębiorstwo.

Tym samym stanowisko wnioskodawczyni, że koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia można ustalić z pominięciem zapisu art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy jako sumę wartości rynkowych wszystkich składników majątku ustalonych na dzień objęcia udziałów, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.