IBPBII/2/415-733/10/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 17 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 28 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dofinansowania otrzymanego na modernizację instalacji grzewczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dofinansowania otrzymanego na modernizację instalacji grzewczej.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 21 lipca 2010 r. Znak: IBPB II/2/415-733/10/MMa wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 28 lipca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest właścicielem kamienicy. W kamienicy znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne przeznaczone pod wynajem. Uzyskane dochody z tytułu najmu wnioskodawca rozlicza podatkowo na zasadach ogólnych.

W listopadzie 2009 r. wnioskodawca zrealizował inwestycję polegającą na wykonaniu w całym budynku instalacji centralnego ogrzewania zasilanej zbiorczo kotłownią gazową, która zastąpiła, funkcjonujące do tej pory w każdym z mieszkań, piece węglowe. Ponieważ inwestycja spełnia warunki inwestycji proekologicznej, wnioskodawca uzyskał po jej zakończeniu dofinansowanie z Miejskiego Funduszu Ochrony Środowiska będące refundacją 50% poniesionych wydatków (42.586 zł)

Na potrzeby księgowości przyjęto następująco, że do ewidencji środków trwałych została wprowadzona pozycja "Kotłownia oraz instalacja CO" w pełnej wartości wynikającej z faktury wystawionej przez wykonawcę (85.172 zł), do amortyzacji przeznaczono jedynie 50% wartości środka (42.586 zł), natomiast pozostałe 50% z uwagi na otrzymane dofinansowanie zapisano w ewidencji jako wartość zamortyzowaną niestanowiącą kosztów uzyskania przychodu.

Na początku 2010 r. wnioskodawca otrzymał pocztą PIT-8C wystawiony przez Urząd Miasta, w którym w części D wykazano kwotę otrzymanego dofinansowania. Skutkiem czego przy rozliczeniu podatku dochodowego za 2009 r. wnioskodawca wymienioną kwotę wpisał w części D.1. deklaracji PlT-36 w wierszu 8 (inne źródła) poz. 79 (przychód), bez możliwości wpisania w poz. 80 (koszty uzyskania przychodów) kwoty wydatków, które musiał ponieść aby otrzymać dofinansowanie. W tej sytuacji, korzystając z art. 22k ust. 7 wnioskodawca dokonał jednorazowego odpisu amortyzacyjnego kwoty równej otrzymanemu dofinansowaniu (uprzednio wyłączonej z kosztów uzyskania przychodu). W efekcie w rozliczeniu dochodów za 2009 r. ujęto stratę z tytułu najmu (wiersz 6 część D. 1 PIT-36) oraz dochód z innych źródeł (wiersz 8). Ponieważ w myśl obowiązujących przepisów obu tych rozliczeń nie można łączyć, wnioskodawca musiał zapłacić podatek dochodowy od całej kwoty otrzymanej dotacji, mimo iż cel na jaki ją otrzymał przyniósł z powodu zrealizowanej inwestycji, stratę.

Wnioskodawca dochody z najmu rozlicza jako osoba fizyczna a nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dofinansowanie, które wnioskodawca otrzymał można nazwać dotacją otrzymaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a tym samym na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 jest zwolnione z podatku dochodowego.

Czy w związku z powyższym Urząd Miasta nie popełnił błędu wystawiając PIT-8C.

Zdaniem wnioskodawcy, jego sprawa została potraktowana przez Urząd Miasta rutynowo, tzn. tak jak w przypadku osób które nie prowadzą działalności gospodarczej i nie osiągają dochodów z najmu, a dofinansowanie dotyczy inwestycji w nieruchomości przeznaczonej wyłącznie na cele mieszkaniowe beneficjenta. Ponieważ dofinansowanie, które otrzymał wnioskodawca było przeznaczone na modernizację nieruchomości w całości przeznaczonej na wynajem, jego rozliczenie nie powinno być oderwane od rozliczenia dochodów z najmu.

Biorąc pod uwagę powyższe wnioskodawca twierdzi, że zdarzenie będące przedmiotem niniejszego wniosku powinno zostać rozliczone w jeden z poniższych sposobów:

* dofinansowanie zwolnione z podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a poniesione wydatki, które zostały zrefundowane wyłączone z amortyzacji stanowiącej koszty uzyskania przychodów, lub

* dofinansowanie zaksięgowane w Księdze Przychodów i Rozchodów rozliczenia dochodów z najmu jako pozostałe przychody, a cała wartość inwestycji podlega amortyzacji, z możliwością jednorazowego odpisu 50% w roku poniesienia wydatków.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawca zawarł informację, iż jest właścicielem nieruchomości, w której znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne przeznaczone na wynajem. W listopadzie 2009 r. zrealizował inwestycję polegającą na wykonaniu w przedmiotowej nieruchomości instalacji centralnego ogrzewania zasilanej zbiorczo kotłownią gazową, która zastąpiła piece węglowe funkcjonujące do tej pory w każdym z mieszkań. Inwestycja ta spełniała warunki inwestycji proekologicznej, w związku z powyższym wnioskodawca uzyskał po jej ukończeniu dofinansowanie z Miejskiego Funduszu Ochrony Środowiska w wysokości 50% poniesionych wydatków.

Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia od opodatkowania tego rodzaju świadczenia. Powołana powyżej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia w art. 21 ust. 1 ścisły katalog zwolnień podatkowych. Zgodnie z pkt 129 ww. artykułu wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymywane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Z powyższego przepisu wynika, że skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia podatkowego uzależnione jest od źródła finansowania świadczenia oraz od tego czy przyznawane świadczenie jest w istocie dotacją w rozumieniu przepisów o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 297 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240) ustawa wchodzi w życie w terminie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241). W myśl art. 1 tejże ustawy, ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240) wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., z wyjątkami przewidzianymi tym przepisem. Zatem do otrzymanego przez wnioskodawcę dofinansowania do modernizacji systemów grzewczych zastosowanie znajdą przepisy ustawy o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.).

W myśl art. 29 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych fundusz celowy, który realizuje zadania wyodrębnione z budżetu gminy, powiatu lub województwa - jest gminnym, powiatowym lub wojewódzkim funduszem celowym. Ww. przepis wyodrębnia fundusz celowy od budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do powyższego środki, które wnioskodawca uzyskał z Miejskiego Funduszu Ochrony Środowiska na modernizację systemu grzewczego nie pochodziły z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, tym samym nie spełniają przesłanek do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129.

Mając na uwadze, iż wnioskodawca osiąga dochody z tytułu najmu i modernizacja systemu grzewczego polegająca na likwidacji pieców węglowych i zaopatrzeniu budynku w centralne ogrzewanie była dokonywana w budynku oddanym w najem, w którym znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne przeznaczone pod wynajem uzyskane dofinansowanie w dacie otrzymania stanowić będzie dla wnioskodawcy przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wystawioną przez Urząd Miasta informację PIT-8C należy potraktować wyłącznie jako udokumentowanie wysokości przychodu osiągniętego z dofinansowania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Natomiast w myśl art. 22g ust. 17 jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W ustawach podatkowych brak jest definicji remontu. Remont obiektów budowlanych został zdefiniowany w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). Według tej definicji remont oznacza wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest zatem przywrócenie (odtworzenie) pierwotnego stanu technicznego środka trwałego, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji.

Z kolei ulepszenie, czy też modernizacja to trwałe unowocześnienie środka trwałego na skutek rozbudowy, przebudowy, adaptacji, czy rekonstrukcji, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego, technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z treści art. 22a ww. ustawy wynika zatem, że odpisy amortyzacyjne od wynajmowanego budynku, stanowią koszt uzyskania przychodu w trakcie trwania umowy najmu.

Stosownie do powyższego wydatki poniesione przez wnioskodawcę na modernizację systemu grzewczego stanowią koszt uzyskania przychodu z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli wydatki te nie miały charakteru remontu i zwiększały wartość początkową środków trwałych, stanowią koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wnioskodawca wskazał w przedstawionym stanie faktycznym, że do ewidencji środków trwałych wprowadził pozycję "kotłownia oraz instalacja co" oraz korzystając z art. 22k ust. 7 dokonał jednorazowego odpisu amortyzacyjnego kwoty równej otrzymanemu dofinansowaniu uprzednio wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów.

Wobec tego należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

W świetle art. 5a pkt 20 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

W związku z tym jednorazowej amortyzacji mogą dokonywać wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą (rozpoczynający i mali podatnicy). Tymczasem wnioskodawca wskazał, że najem rozlicza jako osoba fizyczna a nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym wnioskodawca nie ma prawa do dokonywania jednorazowej amortyzacji.

Reasumując wnioskodawca winien zaliczyć kwotę otrzymanego dofinansowania do przychodów z najmu a wobec tego ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od całej wartości inwestycji, przy czym nie ma prawa do dokonywania jednorazowo odpisów amortyzacyjnych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.