IBPBII/2/415-730/11/AK - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nabytego w drodze zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 17 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 9 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nabytego na wyłączną własność w drodze zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nabytego na wyłączną własność w drodze zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 28 lipca 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-730/11/AK wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 9 sierpnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z wypisem z księgi wieczystej, wnioskodawcy oraz jego żonie przysługuje prawo własności udziałów w wysokości 96875/775000 we współwłasności nieruchomości zabudowanej - działce numer 5/9 o powierzchni 0,0775 ha. Udział w nieruchomości gruntowej - w działce numer 5/9, został przez wnioskodawcę i jego żonę nabyty w dniu 14 kwietnia 1997 r., natomiast w 2001 r. przedmiotowa nieruchomość została zbudowana przez współwłaścicieli wielorodzinnym budynkiem mieszkalnym.

Aktualnie wnioskodawca i jego żona, jako współwłaściciele zamierzają wraz z innymi współwłaścicielami dokonać czynności notarialnej nieodpłatnego zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości w drodze wyodrębnienia ośmiu samodzielnych nieruchomości lokalowych wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej oraz przyznania prawa własności konkretnych nieruchomości lokalowych na rzecz konkretnych, dotychczasowych współwłaścicieli nieruchomości lokalowych.

Odpowiadając na pytanie zadane przez tut. Organ w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku - jaką wartość będzie miała cała zabudowana ww. nieruchomość po wyodrębnieniu z niej ośmiu samodzielnych lokali (czyli jaka będzie suma wartości wszystkich lokali wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych nieruchomości) - wnioskodawca wskazał, że powierzchnia całkowita budynku wynosi 380,42 m² a w nim znajduje się osiem lokali mieszkalnych. Opłacony przez małżonków udział w ww. budynku stanowi 13,5 % całej powierzchni budynku. Pozostała część budynku ma powierzchnię 329,01 m², co stanowi pozostałe 86,5 % całej jego powierzchni. Poniesione przeze wnioskodawcę i jego żonę koszty na 13,5 % budynku, na które składają się koszty partycypacji w budowie budynku jak i wydatki poniesione w celu oddania lokalu mieszalnego do używania stanowią wartość 92 923,40 zł.

Można przyjąć, że koszt wybudowania 1 % powierzchni budynku jest taki sam dla wszystkich współwłaścicieli budynku. Jeżeli koszt wybudowania budynku w 13,5 % stanowi wartość 92 923,40 zł to koszty wybudowania pozostałej części budynku tj. 86,5 % stanowi wartość około 595 398,00 zł. Reasumując, wartość budynku można określić w wysokości 688 321,40 zł.

Powierzchnia całkowita gruntu, na którym stoi przedmiotowy budynek wynosi 775 m². Udział w zakupionym gruncie stanowi 12,5 % całej powierzchni gruntu. Poniesiony przez wnioskodawcę i jego żonę wydatek w kwocie 10 300,00 zł, to koszty zakupu udziału w nieruchomości, która była w całości niezbudowana na moment zakupu.

Można określić, że koszt zakupu 1 % powierzchni gruntu jest taki sam dla wszystkich współwłaścicieli nieruchomości. Jeżeli koszt zakupu 12,5 % stanowi wartość 10 300,00 zł, to koszt pozostałej części gruntu, tj. 87,5 % stanowi wartość około 72 100,00 zł. Reasumując, całkowitą wartość gruntu można określić w wysokości 82 400,00 zł.

Czyli całkowita wartość nieruchomości zabudowanej wyniosłaby: 688 321,40 zł + 82 400,00 zł co daje kwotę 770 721,40 zł.

Na podanych powyżej założeniach, zgodnie z poniesionymi przez wnioskodawcę i jego żonę wydatkami, przeprowadzono wycenę całej nieruchomości w wartości historycznej.

Ponadto wnioskodawca wskazał, że w drodze zniesienia współwłasności zostanie przyznany jemu i jego żonie na wyłączną własność jeden lokal mieszkalny.

Określając, jaką wartość będzie miał lokal przyznany na wyłączną własność wnioskodawcy i jego żony w drodze zniesienia współwłasności, wnioskodawca stwierdził, że deweloper (inwestor zastępczy) w dniu 9 kwietnia 1996 r. podpisał z wnioskodawcą i jego żoną umowę (wraz z aneksami do umowy z dnia 9 kwietnia 1996 r.) na wybudowanie na współwłasność budynku wielorodzinnego z co najmniej pięcioma mieszkaniami. Jako strony umowy małżonkowie zobowiązali się przystąpić do partycypacji w kosztach budynku odpowiadających 13,5 % udziału we współwłasności budynku.

Inwestor zastępczy wybudował budynek wielorodzinny z ośmioma mieszkaniami na wynajem. Zgodnie z przesłanym pismem od dewelopera z dnia 2 stycznia 2001 r. całkowita powierzchnia wybudowanego budynku wynosi 380,43 m², w którym przydzielone dla małżonków do poniesienia koszty odnoszące się do jednego lokalu stanowią odpowiednik 13,5 % całej powierzchni budynku. Pozostały udział 7 lokali w nieruchomości wspólnej wyniósł 86,5 % (bez udziału w nieruchomości gruntowej).

Nieruchomość gruntową, na której został wybudowany budynek wnioskodawca wraz z żoną nabył 14 kwietnia 1997 r. za cenę 10 300,00 zł. Opłaty notarialne przy nabyciu nieruchomości gruntowej wyniosły 749,00 zł. Udział małżonków w całej powierzchni nieruchomości gruntowej wyniósł 12,5 %.

Faktyczne wydatki związane z wybudowaniem budynku wielorodzinnego poniesione przez nich wyniosły:

* wartość zakupionego udziału w nieruchomości gruntowej w kwocie 10 300,00 zł plus koszty notarialne w kwocie 749,00 zł,

* wydatki związane z partycypacją w kosztach budowy zgodnie z umową z dnia 9 kwietnia 1996 r. zapłacone deweloperowi w kwocie 75 310,14 zł,

* wydatki na wykończenie lokalu w kwocie 17 613,26 zł.

Reasumując, wartość jednego lokalu mieszkalnego przyznanego na wyłączną własność małżonków w drodze zniesienia współwłasności wnioskodawca określił na kwotę 103 972,40 zł, z czego wartość zakupionego gruntu wynosi 10 300,00 zł, wydatki na notariusza 749,00 zł, a wydatki na budowę 92 923,40 zł.

Na podanych powyżej założeniach, zgodnie z poniesionymi przez małżonków wydatkami, wnioskodawca przeprowadził wycenę lokalu w wartości historycznej.

W przyszłości przed upływem 5 lat od chwili zawarcia umowy zniesienia współwłasności małżonkowie zamierzają dokonać sprzedaży nabytej w ww. sposób nieruchomości lokalowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jako sprzedający nieruchomość lokalową wnioskodawca zapłaci zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19 % od uzyskanej ceny kupna-sprzedaży w przypadku sprzedaży lokalu w 2011 r. w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, nie powinien być naliczony podatek zryczałtowany z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości lokalowej, bowiem od chwili nabycia nieruchomości gruntowej i wybudowania budynku minęło 5 lat kalendarzowych, a nabycie przyszłych praw własności do nieruchomości lokalowych jest jedynie pochodnym nabyciem wynikającym wyłącznie z przekształcenia dotychczasowej współwłasności nieruchomości gruntowej zabudowanej w odrębne własności lokali. W miejsce dotychczasowych udziałów we współwłasności nieruchomości gruntowej zabudowanej małżonkowie otrzymają ekwiwalentną pod względem wartości odrębną nieruchomość lokalową (vide art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn - wartość udziałów w nieruchomości gruntowej zabudowanej w stosunku do wartości nieruchomości lokalowych otrzymanych w wyniku zniesienia współwłasności).

Wnioskodawca wskazał, że dotychczasowe orzecznictwo sądu administracyjnego oraz stanowisko Ministra Finansów prezentowane w innych interpretacjach skłania się ku poglądowi, że termin 5-letni należy liczyć od pierwotnego nabycia udziałów we współwłasności nieruchomości. Podobne stanowisko zajmuje Minister Finansów, jeżeli chodzi o sprzedaż odrębnych własności lokali nabytych od spółdzielni mieszkaniowych w drodze ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w przypadku przekształcenia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w odrębną własność lokalową.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu będącego odrębnym przedmiotem własności), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości (w tym lokalu stanowiącego odrębną własność) przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości (w tym lokalu stanowiącego odrębną własność) nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości (w tym lokalu stanowiącego odrębną własność) w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku sprzedaży m.in. lokalu stanowiącego odrębną własność decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma ustalenie daty nabycia tego lokalu.

W pierwszej kolejności zauważyć zatem należy, że zgodnie z treścią art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są grunty, a także budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 47 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Natomiast art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że budynek jako część składowa nieruchomości - z wyjątkami przewidzianymi w ustawie - nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu.

Tak więc sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Zatem w przypadku sprzedaży prawa własności gruntu wraz z wybudowanym na tym gruncie budynkiem za datę nabycia nieruchomości, tj. gruntu i wybudowanego na nim budynku, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć datę nabycia gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek. Oznacza to, że bieg terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto grunt.

W sytuacji, w której podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie miało miejsce ustanowienie na jego rzecz prawa odrębnej własności tego lokalu w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), za datę nabycia lokalu, od której liczy się 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wyjaśnić należy, iż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej ustawy - Kodeks cywilny - "Własność i inne prawa rzeczowe". Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości gruntowej. Zatem ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie na podatnika prawa własności jest tylko zmianą formy własności, a nie nowym nabyciem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym za datę nabycia lokalu stanowiącego odrębną własność, od której liczy się 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Na tę wykładnię powołuje się wnioskodawca argumentując, że zniesienie współwłasności nieruchomości będzie dla niego neutralne podatkowo.

Powyżej przedstawione zdarzenia nie są jednak zdarzeniami tożsamymi z tym, które będzie miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca nie będzie bowiem dokonywał sprzedaży gruntu wraz z wybudowanym na nim budynkiem, jak również wnioskodawca nie będzie dokonywał przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność i następnie go sprzedawał. Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości ma zamiar dokonać najpierw zniesienia współwłasności nieruchomości i wyodrębnić osiem lokali, z których jeden przypadnie wnioskodawcy i jego żonie a dopiero następnie go sprzedać. Zatem nie należy ww. zdarzeń porównywać z sytuacją wnioskodawcy, w celu ustalenia daty nabycia przez wnioskodawcę lokalu. Nie można w przedmiotowej sprawie pominąć faktu dokonania czynności polegającej na zniesieniu współwłasności, która to czynność może mieć istotny wpływ na ustalenie daty nabycia przez wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości lokalowej.

Zatem w celu ustalenia daty nabycia przez wnioskodawcę lokalu stanowiącego odrębną własność, który ma być przedmiotem sprzedaży w pierwszej kolejności należy ustalić czy w drodze zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali wartość udziału wnioskodawcy w całej nieruchomości nie ulegnie zmianie. Dla skutków podatkowych sprzedaży lokalu kluczowe znaczenie ma ustalenie czy w wyniku zniesienia współwłasności jakie będzie miało miejsce wartość lokalu mieszkalnego oraz udziału jaki wnioskodawca nabędzie w nieruchomości gruntowej ulegnie powiększeniu czy też nie-w stosunku do wartości udziału, który wnioskodawca posiadał przed zniesieniem współwłasności w nieruchomości (budynku oraz gruncie) - czyli w stosunku do wartości udziału w wysokości 96875/775000 we współwłasności nieruchomości zabudowanej.

Jak wynika zatem z powyższego nie można bez dokonania odpowiednich obliczeń i porównań uznać, że datą nabycia przez wnioskodawcę lokalu stanowiącego odrębną własności wraz z udziałem w gruncie, który zamierza sprzedać w 2011 r. jest data nabycia gruntu w 1997 r. Nie można bowiem w przedmiotowej sprawie pominąć czynności prawnej polegającej na zniesieniu współwłasności i ustanowieniu odrębnej własności lokali, która to czynność jest zupełnie inną czynnością niż czynność polegająca na przekształceniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność i niesie ze sobą odmienne skutki.

Zauważyć bowiem należy, że w myśl art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Tym samym można też uznać, że prawo do całej rzeczy każdy ze współwłaścicieli nabywa w momencie nabycia udziału w prawie własności. Każdy ze współwłaścicieli ma bowiem jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie natomiast z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności to fizyczny podział rzeczy wspólnej, polegający na przyznaniu każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej rzeczy wspólnej, a wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. Stąd zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Natomiast gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat), to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad tą rzeczą (nieruchomością) jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która po dokonanym podziale przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza, to że dla części nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności. Wobec powyższego dla celów podatku dochodowego bieg terminu pięcioletniego dla części udziału w nieruchomości, ponad udział we współwłasności należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia współwłasności. Jeżeli natomiast w wyniku zniesienia współwłasności udział się nie zwiększa, wówczas datą nabycia nieruchomości jest data pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości, a nie data zniesienia współwłasności.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż w zdarzeniu przyszłym niniejszej sprawy istotnym jest ustalenie czy lokal, który przypadnie wnioskodawcy po zniesieniu współwłasności i który wnioskodawca zamierza sprzedać mieści się w udziale 96875/775000 we współwłasności nieruchomości zabudowanej. I tylko pod warunkiem, że w wyniku planowanego zniesienia współwłasności wartość przyznanego wnioskodawcy lokalu stanowiącego odrębną własność wraz z udziałem w gruncie będzie równa lub mniejsza wartości udziału w wysokości 96875/775000 we współwłasności całej nieruchomości zabudowanej, to za datę nabycia przez wnioskodawcę nieruchomości (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w gruncie) mającej być przedmiotem sprzedaży w 2011 r. uznać należy 1997 r., czyli datę nabycia udziałów we współwłasności nieruchomości gruntowej. Wyłącznie w takim przypadku wnioskodawca nie nabędzie bowiem niczego ponad to, co już posiadał, a więc nie nastąpi po jego stronie przysporzenie majątkowe.

Natomiast, jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności wartość przyznanego wnioskodawcy na wyłączną własność lokalu mieszkalnego i udziału w gruncie będzie wyższa niż wartość udziału w wysokości 96875/775000 we współwłasności nieruchomości zabudowanej, za datę nabycia przez wnioskodawcę części nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności a przekraczającej udział posiadany przed zniesieniem współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Podkreślić jednak należy, że powyższych ustaleń, czyli ustalenia wartości udziału posiadanego przed zniesieniem współwłasności w nieruchomości oraz wartości nieruchomości posiadanej po zniesieniu współwłasności (lokalu stanowiącego odrębną własność wraz z udziałem w gruncie) należy bezwzględnie dokonać w oparciu o obiektywne kryteria, czyli zgodnie z wyliczeniem dokonanym na podstawie cen rynkowych obowiązujących na danym obszarze w dniu zawarcia umowy zniesienia współwłasności, a nie na podstawie wartości historycznych poniesionych wydatków na nabycie nieruchomości i wybudowanie budynku, jak chce wnioskodawca. Z tego powodu Organ w wezwaniu nie pytał wnioskodawcy o historyczne koszty poniesione na budowę lokalu i całej nieruchomości, ale o wartość całej nieruchomości oraz wyodrębnionego lokalu na dzień zniesienia współwłasności.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w wyniku umowy zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali wnioskodawcy zostanie przyznany jeden lokal stanowiący odrębną własność wraz z udziałem w gruncie w miejsce dotychczasowego udziału w wysokości 96875/775000, we współwłasności nieruchomości zabudowanej.

W związku z powyższym dla obliczenia czy i jaki udział w przedmiotowym lokalu wnioskodawca nabył ponad pierwotnie posiadany udział należy ustalić: jaka na dzień zniesienia współwłasności będzie wartość wynoszącego 96875/775000 udziału w całej nieruchomości zabudowanej (wartość tego udziału będzie odzwierciedlała udział otrzymany pierwotnie), a następnie ustalić wartość lokalu wraz z udziałem w gruncie otrzymanego w wyniku zniesienia współwłasności (wartość ta będzie odzwierciedlała udział nabyty w drodze zniesienia współwłasności). Z kolei różnica tych wartości będzie przypadała na udział jaki wnioskodawca nabył ponad udział nabyty pierwotnie. Nadwyżka ta będzie zatem odpowiadać udziałowi, jaki wnioskodawca nabędzie w wyniku zniesienia współwłasności, ponad pierwotnie posiadany udział.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w jego przypadku nie powinien być naliczony podatek zryczałtowany z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości lokalowej, bowiem od chwili nabycia nieruchomości gruntowej i wybudowania budynku minęło 5 lat kalendarzowych, a nabycie przyszłych praw własności do nieruchomości lokalowych jest jedynie pochodnym nabyciem wynikającym wyłącznie z przekształcenia dotychczasowej współwłasności nieruchomości gruntowej zabudowanej w odrębne własności lokali. W miejsce dotychczasowych udziałów we współwłasności nieruchomości gruntowej zabudowanej małżonkowie otrzymają ekwiwalentną pod względem wartości odrębną nieruchomość lokalową.

Wobec powyższego tut. Organ wyjaśnia, że pogląd wnioskodawcy byłby prawidłowy wyłącznie wówczas, gdyby wartość udziału, posiadanego przez niego po zniesieniu współwłasności - była równa (lub mniejsza) wartości udziału posiadanego przed zniesieniem współwłasności, ale nie według subiektywnego przekonania wnioskodawcy, czy też na podstawie wartości historycznych wyceny kosztów nabycia nieruchomości i budowy, lecz w świetle wyliczenia dokonanego na podstawie cen rynkowych obowiązujących na danym obszarze w dniu zawarcia umowy o zniesienie współwłasności i ustanowienie odrębnej własności lokali.

Natomiast jeżeli z porównania wartości udziału w wysokości 96875/775000, we współwłasności nieruchomości zabudowanej z wartością lokalu nabytego w drodze zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali - powstanie nadwyżka wartości tak otrzymanego lokalu ponad wartość udziału nabytego pierwotnie, to tylko ten udział w lokalu odpowiadający tej nadwyżce w przypadku sprzedaży lokalu w 2011 r. będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., ponieważ zawarcie umowy o zniesienie współwłasności nastąpić ma w 2011 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym w myśl przytoczonego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości (prawa), koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości (prawa), wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej sprzedaży, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo - skutkowy.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że jeśli wnioskodawca poniesie tego rodzaju koszty, to koszty te dotyczyć będą sprzedaży całego lokalu, który w części nabył w 1997 r. oraz w części w 2011 r. w drodze zniesienia współwłasności. Jak już wyżej wyjaśniono opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega wyłącznie część nabyta w 2011 r. W związku z tym przychód podlegający opodatkowaniu może zostać obniżony wyłącznie o poniesione przez wnioskodawcę koszty odpłatnego zbycia odpowiadające właśnie tej części lokalu, nabytej w 2011 r.

Natomiast koszty uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jak wskazał wnioskodawca zniesienie współwłasności nastąpi nieodpłatnie, czyli bez spłat i dopłat. Stosownie do tego przepisu za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Podsumowując, jeżeli z porównania wartości udziału w wysokości 96875/775000, we współwłasności nieruchomości zabudowanej z wartością lokalu nabytego w drodze zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali - powstanie nadwyżka wartości tak otrzymanego lokalu, to tylko ten udział w lokalu odpowiadający tej nadwyżce w przypadku sprzedaży lokalu w 2011 r. będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, czyli w przedmiotowej prawie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży lokalu odpowiadającym ww. nadwyżce a przypadającym na udział nabyty w 2011 r. w drodze zniesienia współwłasności (ustalonym zgodnie z art. 19) a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi w niniejszej sprawie zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy. Ustalony w ten sposób dochód ze sprzedaży lokalu stanowiącego odrębną własność wraz z udziałem w gruncie podlega opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast pozostała cześć przychodu odpowiadająca udziałowi nabytemu w 1997 r., zgodnie z wcześniejszym wyjaśnieniem, nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) (art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 30 ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższy zapis ma zapobiegać kumulowaniu ulg i podwójnemu odliczaniu tych samych kwot.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż wnioskodawca, jeśli w ogóle powstanie u niego z tytułu sprzedaży źródło przychodu, może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału odpowiadającego nadwyżce wartości udziału w wysokości 96875/775000, we współwłasności nieruchomości zabudowanej nad wartością lokalu nabytego w 2011 r. w drodze zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali, jeżeli środki tak uzyskane nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycia przeznaczy na cele mieszkaniowe enumeratywnie wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy.

Na koniec wskazać należy, że przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe mające być przedmiotem interpretacji indywidualnej wnioskodawca nie podniósł kwestii, iż deweloper (inwestor zastępczy) w dniu 9 kwietnia 1996 r. podpisał z wnioskodawcą i jego żoną umowę (wraz z aneksami do umowy z dnia 9 kwietnia 1996 r.) na wybudowanie budynku wielorodzinnego, z co najmniej pięcioma mieszkaniami, budowanego na współwłasność. Jako strony umowy małżonkowie zobowiązali się przystąpić do partycypacji w kosztach budynku odpowiadających 13,5% udziału we współwłasności budynku. Inwestor zastępczy wybudował budynek wielorodzinny z ośmioma mieszkaniami na wynajem.

Powyższe okoliczności zostały wskazane dopiero w uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. Biura w dniu 9 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca nie wskazał natomiast czy w związku z realizowaną inwestycją korzystał z ulgi podatkowej.

Podkreślić zatem należy, że jeżeli wnioskodawca stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., korzystał z możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku, czyli korzystał z tzw. ulgi na wynajem, to istnieją regulacje, które normują kwestie utraty prawa do ulgi i zwrot odliczonych uprzednio kwot oraz odmiennie określają (wydłużają) termin, przed upływem którego sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowić będzie źródło przychodu. Organ ma świadomość, że wnioskodawca nie powołuje się na okoliczność korzystania z ulgi na budowę lokali pod wynajem, jednak o kwestii tej Organ wspomina na wypadek gdyby wnioskodawca z takiej ulgi korzystał z uwagi na konsekwencje jakie mogłyby się wówczas wiązać ze sprzedażą. Byłyby to konsekwencje całkowicie odmienne od tych opisanych w niniejszej interpretacji. Okoliczności te całkowicie zmieniające treść rozstrzygnięcia nie były jednak przedmiotem zapytania i nie mogą być przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.