IBPBII/2/415-722/10/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 11 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy dochody uzyskane przez wnioskodawcę w związku z umorzeniem lub unicestwieniem udziałów w Spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu są kwalifikowane jako dywidenda w myśl konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy dochody uzyskane przez wnioskodawcę w związku z umorzeniem lub unicestwieniem udziałów w Spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu są kwalifikowane jako dywidenda w myśl konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, jest wspólnikiem spółki kapitałowej typu s.a.r.l. "societe a responsibilitee limitee" - odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Luksemburgu, utworzonej zgodnie z prawem Luksemburga (dalej "spółka").

Spółka ta podlega opodatkowaniu od całości swoich przychodów w Luksemburgu i otrzymała certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe w Luksemburgu, zaświadczający miejsce siedziby spółki dla celów podatkowych. Spółka nie jest spółką holdingową o której mowa w art. 29 Konwencji polsko-luksemburskiej.

Spółka planuje w przyszłości dokonać nabycia udziałów wnioskodawcy w celu umorzenia lub unicestwienia udziałów wnioskodawcy oraz wypłacić mu w zamian ekwiwalent.

W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą kwalifikacji wypłaty świadczenia z tytułu nabycia udziałów w celu umorzenia lub unicestwienia udziałów jako dochodu z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (zwana dalej "Umową o unikaniu podwójnego opodatkowania").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłata świadczenia przez Spółkę z siedzibą w Luksemburgu z tytułu nabycia udziałów w celu umorzenia lub unicestwienia udziałów jest kwalifikowana jako dochód z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zdaniem wnioskodawcy, świadczenia uzyskane w wyniku nabycia udziałów wnioskodawcy w celu umorzenia przez Spółkę lub unicestwienia jego udziałów w Spółce w zamian za ekwiwalent pieniężny - należy kwalifikować jako dochody z akcji (tut. udziałów) w Spółce Luksemburskiej, w myśl art. 10 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Wynika to z następujących względów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast zgodnie z art. 4a ww. ustawy, powyższą regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zatem zgodnie z powyższym przepisem nieograniczony obowiązek podatkowy wynikający z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega pewnym ograniczeniom w związku z regulacjami umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska

Wskazać tutaj należy, iż jednym z takich ograniczeń jest np. wypłata dywidendy przez podmiot mający siedzibę w Luksemburgu.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - użyte w tym artykule określenie "dywidendy" są definiowane jako dochód z akcji (tut. udziałów), akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Wskazać należy, iż stosując wykładnię językową oraz systemową art. 10 ust. 3 ww. Konwencji należy rozróżnić dwa źródła dochodów wypłacanych przez Spółkę w Luksemburgu określane jako "dywidendy", mianowicie:

Zatem na podstawie powyższego wyróżnia się dwa rodzaje źródeł przysporzeń kwalifikowanych jako "dywidendy" na podstawie art. 10 ust. 3 przedmiotowej Konwencji: źródło związane bezpośrednio z faktem posiadania przez podmiot akcji/udziału w innym podmiocie oraz źródło z innych praw niż prawo związane z akcją/udziałem. W opisanym przyszłym stanie faktycznym wskazano, że wszystkie udziały posiadane przez wnioskodawcę zostaną przeniesione na Spółkę w celu umorzenia.

Umorzenie udziału polega na jego prawnym unicestwieniu. W wyniku umorzenia udziału przestaje on istnieć, w odróżnieniu od zbycia udziału, gdzie następuje przeniesienie praw i obowiązków związanych z udziałem na inną osobę.

Zasadą jest, że umorzenie udziałów odbywa się za wynagrodzeniem. Wyjątkowo w ramach umorzenia dobrowolnego, wspólnik może wyrazić zgodę na nieodpłatne umorzenie.

Z chwilą takiego przeniesienia udziału na Spółkę w celu umorzenia wygasną wszelkie prawa korporacyjne z nimi zwi, w której wnioskodawca uzyska pewien dochód, którego bezpośrednim i jedynym źródłem będzie posiadany udział.

Zatem dojdzie do sytuacji, w której wnioskodawca uzyska pewien dochód, którego bezpośrednim i jedynym źródłem będzie posiadany udział.

Analogiczna sytuacja będzie w sytuacji unicestwienia udziałów w Spółce. Zwrócić uwagę należy tutaj, iż w takim przypadku otrzymane świadczenie stanowi prawny i ekonomiczny ekwiwalent za posiadane udziały. W żadnym przypadku nie można tutaj mówić, iż opisane w stanie faktycznym umorzenie udziałów lub ich unicestwienie zaliczane jest jako dochód z innych źródeł, gdyż:

W konsekwencji zdaniem wnioskodawcy nie budzi wątpliwości fakt, iż dochód z umorzenia udziałów/akcji oraz dochód uzyskany w związku z unicestwieniem akcji/udziałów - jest bezwzględnie kwalifikowany jako dochód z akcji (udziałów) w myśl art. 10 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Luksemburgiem.

W świetle powyższego wnioskodawca uważa, że w pełni uzasadnione jest jego stanowisko zgodnie z którym na podstawie art. 10 ww. Konwencji wszelkie przysporzenia uzyskane w wyniku umorzenia udziałów lub unicestwienia udziałów w Spółce z siedzibą w Luksemburgu - należy kwalifikować jako "dywidenda" czyli dochody z akcji (udziałów).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że z treści wniosku wynika, iż wszystkie udziały posiadane przez wnioskodawcę zostaną przeniesione na Spółkę w celu umorzenia, jak sam wnioskodawca wskazuje - umorzenie udziału polega na jego prawnym unicestwieniu. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia wyłącznie z umorzeniem udziałów spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, co skutkuje ich unicestwieniem. Innymi słowy z wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpią inne zdarzenia prawne (poza umorzeniem udziałów) których następstwem byłoby unicestwienie udziałów posiadanych przez wnioskodawcę w spółce kapitałowej mającej siedzibę w Luksemburgu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 10 ust. 1 konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce.

Artykuł 10 ust. 2 ww. konwencji, daje prawo opodatkowania tak uzyskanego dochodu państwu źródła (Luksemburgowi), z zastrzeżeniem, że jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

Ponadto należy zauważyć, iż w art. 10 ust. 3 ww. konwencji znajduje się definicja "dywidend", zgodnie z którą użyte w powyższym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż ww. definicję dywidendy podzielić można na trzy części (kategorie dochodów), a mianowicie:

* dochody z akcji,

* dochody z innych praw do udziału w zyskach, oraz

* dochody z innych praw spółki, które w państwie źródła opodatkowane są jak dywidendy.

Mając powyższe na uwadze, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż uzyskany przez niego dochód z tytułu umorzenia udziałów/akcji lub unicestwienia udziałów/akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu stanowi dochód z udziałów/akcji i tym samym odpowiada definicji dywidendy zawartej w art. 10 ust. 3 Konwencji. Dochód ten, na gruncie ww. definicji, kwalifikować należy jako dochód z innych praw spółki, w związku z czym winno nastąpić odesłanie do prawa wewnętrznego Luksemburga celem ustalenia czy dochód ten może być traktowany na gruncie konwencji jako dywidenda.

Ponadto zauważyć należy, iż nawet w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z tytułu umorzenia udziałów/akcji w spółce mającej osobowość prawną stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zyskiem jest bowiem wypłata przez spółkę wynagrodzenia. Gdyby przyjąć linię interpretacyjną wnioskodawcy, konwencja w ogóle niepotrzebnie dzieliłaby definicję dywidendy na różne człony, bo samo bycie udziałowcem (akcjonariuszem) a więc posiadanie udziałów (akcji) już automatycznie winno kwalifikować dochód osiągnięty od spółki jako osiągnięty z akcji. Tymczasem bynajmniej tak nie jest w świetle konwencji.

Zatem dochód z tytułu umorzenia udziałów/akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu a tym samym ich unicestwienia, o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochód z wpływami z udziałów/akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 ww. konwencji, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a ww. konwencji (metoda wyłączenia z progresją).

Mając powyższe na uwadze Organ podatkowy nie może potwierdzić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, że świadczenia uzyskane w wyniku nabycia udziałów wnioskodawcy w celu umorzenia a tym samym unicestwienia, przez Spółkę jego udziałów w zamian za ekwiwalent pieniężny - należy kwalifikować jako dochody z akcji (tut udziałów) w Spółce Luksemburskiej, w myśl art. 10 ust. 3 Konwencji. Jak już bowiem wyżej wyjaśniono dochód ten, na gruncie ww. definicji, kwalifikować należy jako dochód z innych praw spółki, w związku z czym winno nastąpić odesłanie do prawa wewnętrznego Luksemburga celem ustalenia czy dochód ten może być traktowany na gruncie konwencji jako dywidenda.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów nie posiada kompetencji do rozstrzygnięcia czy przedmiotowy dochód w świetle przepisów luksemburskich winien być traktowany jako dywidenda ponieważ wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie może dokonać interpretacji innych niż polskie przepisy prawa podatkowego.

Wobec powyższego, za w pełni zasadne uznać należy stwierdzenie, że kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów, z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ww. konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie konwencji.

Artykuł 13 ww. konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ww. konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 ww. konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 ww. konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 ww. konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez wnioskodawcę nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której jest jednym z udziałowców. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 ww. konwencji, by dochód uzyskany przez wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Ponadto zauważyć należy, iż w myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Natomiast art. 24 ust. 5d ww. ustawy stanowi, iż dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W konsekwencji powyższego dochód, który osiągnie wnioskodawca w wyniku umorzenia udziałów/akcji a tym samym ich unicestwienia w spółce mającej siedzibę w Luksemburgu nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Reasumując stwierdzić należy, że - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - z wykładni art. 10 ust. 3 przedmiotowej konwencji nie wynika wprost, że uzyskany przez niego dochód z tytułu umorzenia udziałów/akcji a tym samym ich unicestwienia, w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu stanowi dochód z udziałów/akcji i może być traktowany na gruncie konwencji jako dywidenda. Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.