IBPBII/2/415-721/10/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 10 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 10 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia działki - jest prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia działki.

W związku z brakami formalnymi wniosku, pismem z dnia 27 lipca 2010 r. Znak: IBPB II/2/415-721/10/MM wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 10 sierpnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 4 grudnia 2001 r. na mocy postanowienia sądu wnioskodawca wraz z matką oraz czworgiem rodzeństwa odziedziczył po zmarłym w dniu 26 lutego 2001 r. ojcu 3/20 części gospodarstwa rolnego. W dniu 2 marca 2002 r. zmarła matka wnioskodawcy i postanowieniem sądu z dnia 27 września 2002 r. spadek po matce odziedziczyły jej dzieci. W efekcie wnioskodawca wraz z rodzeństwem stał się współwłaścicielem gospodarstwa rolnego, gdzie na każde z pięciorga rodzeństwa przypadał równy udział 1/5.

Dnia 4 kwietnia 2003 r. miał miejsce dział spadku i zniesienie współwłasności pomiędzy rodzeństwem, w wyniku czego wnioskodawca otrzymał działkę o powierzchni 0,2170 z całego gospodarstwa, którego powierzchnia wynosiła 1,3103, czyli udział wnioskodawcy w gospodarstwie rolnym zmniejszył się w stosunku do udziału nabytego w drodze spadku.

W dniu 21 grudnia 2007 r. wnioskodawca sprzedał działkę nr 780, której stał się samoistnym posiadaczem w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności osobom niespokrewnionym. W ciągu 14 dni od daty sprzedaży złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży przeznaczy na własne cele mieszkaniowe. Jednak przed upływem dwóch lat na ww. cele wnioskodawca wydał kwotę mniejszą niż kwota, jaką otrzymał ze sprzedaży działki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą wyżej wymienionej nieruchomości wnioskodawca ma obowiązek zapłacić podatek dochodowy i czy wysokość podatku będzie liczona od kwoty, która nie znalazła pokrycia w wydatkach na cele mieszkaniowe.

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z tym, że spadek nabył w 2001 r. i w 2002 r. (z chwilą śmierci ojca a potem matki) zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d w całości wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli jej nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Zatem w ocenie wnioskodawcy złożone przez niego oświadczenie o przeznaczeniu kwoty otrzymanej ze sprzedaży działki na własne cele mieszkaniowe było bezzasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Z powyższego wynika, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci każdego ze spadkodawców.

Zgodnie z art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Natomiast z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadłby poszczególnym spadkobiercom. Tak więc, na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli jednak w drodze działu spadku spadkobierca nabywa udział ponad wielkość, którą uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział w spadku należy traktować jako nowe nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeśli działu spadku dokonano bez wzajemnych spłat i dopłat.

Natomiast instytucja zniesienia współwłasności stanowi likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego.

Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że udziały w gospodarstwie rolnym wnioskodawca wraz z rodzeństwem nabył w datach śmierci rodziców, czyli w 2001 r. i w 2002 r. Współwłaścicielem gospodarstwa rolnego wnioskodawca stał się więc w drodze spadku a jego udział od 2002 r. wynosił 1/5.

W dniu 4 kwietnia 2003 r. wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele przedmiotowego gospodarstwa dokonali działu spadku i zniesienia współwłasności.

Zdaniem wnioskodawcy, w konsekwencji działu spadku i zniesienia współwłasności jego udział w gospodarstwie rolnym zmniejszył się w stosunku do udziału nabytego w drodze spadku, ponieważ otrzymał działkę o powierzchni mniejszej niż 1/5 powierzchni całego gospodarstwa. Jednakże, z uwagi na fakt, że wniosek ten wnioskodawca oparł na porównaniu powierzchni całego gospodarstwa rolnego do powierzchni otrzymanej w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności działki a nie na porównaniu wartości całego udziału nabytego w spadku do wartości otrzymanej w wyniku działu spadku działki, tut. Organ nie może potwierdzić, czy w przedmiotowej sprawie faktycznie udział wnioskodawcy nie zwiększył się i czy nie nastąpiło nowe nabycie w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż jeżeli istotnie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności wartość otrzymanej przez wnioskodawcę działki nie przekroczyła wartości 1/5 udziału jaki wnioskodawca nabył w spadku, to przychód uzyskany w 2007 r. ze sprzedaży działki nr 780, której nabycie nastąpiło w drodze spadku w 2001 r. i w 2002 r., nie rodził w ogóle obowiązków podatkowych, gdyż sprzedaż ta dokonana została po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Jeżeli jednak w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności wnioskodawca otrzymał na wyłączną własność działkę, której wartość była większa niż wartość udziału nabytego w spadku, to miało miejsce nabycie w części przekraczającej wartość udziału nabytego przez wnioskodawcę w drodze spadku. W takiej sytuacji do nabycia przez wnioskodawcę udziału w przedmiotowym gospodarstwie rolnym w części ponad udział spadkowy w całym spadku doszło w 2003 r. w drodze działu spadku. Jak już bowiem powyżej wyjaśniono, nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział w spadku, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, w stosunku do przychodu z tytułu zbycia udziału w części przewyższającej wartość udziału nabytego w spadku będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy w związku z ww. art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Stosownie bowiem do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Pod pojęciem "nabycie w drodze spadku" wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ww. ustawy mieści się zarówno nabycie w drodze spadku jak i nabycie w drodze działu spadku. Oznacza to, że zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych uprzednio w drodze działu spadku.

Zatem w sytuacji gdy w wyniku działu spadku wartość otrzymanej przez wnioskodawcę działki przekroczyła wartość 1/5 udziału jaki wnioskodawca nabył w spadku, to przychód uzyskany w 2007 r. ze sprzedaży działki nr 780, w części przewyższającej wartość udziału nabytego w drodze spadku stanowił źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Jednakże z uwagi na art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ta część przychodu korzystała ze zwolnienia.

Reasumując, niezależnie od sytuacji czy wartość otrzymanej w wyniku działu spadku działki przekroczyła wartość udziału nabytego przez wnioskodawcę w drodze spadku po rodzicach, czy też nie, to przychód uzyskany ze sprzedaży działki nr 780 nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym stanowisko wnioskodawcy, iż złożenie przez niego oświadczenia o przeznaczeniu otrzymanego przychodu ze sprzedaży działki na własne cele mieszkaniowe było bezzasadne należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.