IBPBII/2/415-704/10/AK - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu zamiany nieruchomości rolnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 7 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 10 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu zamiany nieruchomości rolnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu zamiany nieruchomości rolnych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 29 lipca 2010 r. znak: IBPB II/2/415-704/10/AK wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 10 sierpnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 11 sierpnia 2008 r. wnioskodawca nabył wspólnie z żoną gospodarstwo rolne o powierzchni 3 ha 06 a 82 m ^2. W celu scalenia tego gospodarstwa wnioskodawca dokonał zamiany kilku działek z dwoma sąsiadami, którzy również prowadzą gospodarstwa rolne.

W akcie notarialnym z dnia 25 czerwca 2009 r. dokumentującym tę zamianę ujęto dwa wypisy z planu zagospodarowania przestrzennego gminy, stwierdzające, że:

Zamiana była następująca:

Jak wynika z powyższego działki o nr 969/2, 962/2, 1043/1, 976/1 oraz 977 stanowiły do dnia 25 czerwca 2009 r. własność wnioskodawcy i jego żony i wchodziły w skład ich wspólnego gospodarstwa rolnego. W dniu 25 czerwca 2009 r. na mocy aktu notarialnego zostały one przekazane na zasadzie zamiany sąsiadom wnioskodawcy, którzy w zamian przekazali mu działki o numerach: 1018, 1020, 1015 oraz 1097/4. Działki te pierwotnie wchodziły również w skład gospodarstwa rolnego sąsiadów wnioskodawcy, a na mocy aktu notarialnego, po zamianie weszły w skład gospodarstwa rolnego wnioskodawcy i jego żony.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów działki, które stanowiły przedmiot umowy zamiany - sklasyfikowane były jako użytki rolne (RIVa), pastwiska trwałe (PsIII) i łąki (ŁIV).

Zgodnie z ustawą o podatku rolnym płacony jest od nich podatek rolny. Zgodnie z aktem notarialnym wymienione działki weszły w skład gospodarstw poszczególnych osób. Nabycie tych działek na gospodarstwo rolne spowodowało, że weszły one w jego skład, przez co nie utraciły charakteru rolnego. W akcie notarialnym podano wartości poszczególnych działek oraz oświadczono, że zamiany dokonano bez żadnych opłat.

Z uwagi na art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca ustalił przychód z tytułu zamiany działek zgodnie z wartościami określonymi w akcie notarialnym. Po wyliczeniu dochodu złożył zeznanie i opłacił 19% podatek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód z tytułu zbycia nieruchomości w drodze zamiany działek, w celu scalenia gospodarstwa rolnego może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z aktem notarialnym, przekazane działki w wyniku zamiany weszły w skład gospodarstwa rolnego, a więc nie utraciły charakteru rolnego. Uważa zatem, że przysługuje mu prawo do korekty zeznania i zwrotu zapłaconego podatku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

Cytowane w powyższym przepisie "odpłatne zbycie" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową.

Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne.

Wobec powyższego również zamiana nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że będące przedmiotem zamiany działki nr 969/2, 962/2, 1043/1, 976/1 oraz 977 wchodziły w skład nabytego przez wnioskodawcę i jego żonę w dniu 11 sierpnia 2008 r. gospodarstwa rolnego. Zatem dokonując oceny skutków podatkowych ich odpłatnego zbycia w drodze zamiany należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy i dochodu nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przepis ust. 1,3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; przy czym zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Z powołanego przepisu jasno wynika, że z obowiązku zapłaty podatku zwolnieni mogą być, pod pewnymi warunkami wyłącznie podatnicy, którzy dokonali sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy nie dotyczy podatników, którzy dokonali jakiegokolwiek odpłatnego zbycia, lecz wyraźnie wskazuje, że dotyczy wyłącznie podatników, którzy dokonali sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy dotyczy zatem wyłącznie jednego rodzaju odpłatnego zbycia - sprzedaży i brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do twierdzenia, że przepis mógłby mieć zastosowanie również do zamiany.

Tym samym powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy przewiduje możliwość zwolnienia z opodatkowania, po spełnieniu określonych warunków przychodu wyłącznie ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 30e ust. 1 ustawy może podlegać jedynie przychód osiągnięty ze sprzedaży. Przepis ten nie posługuje się bowiem pojęciem odpłatne zbycie, które ma charakter znacznie szerszy niż sprzedaż. Użycie pojęcia "sprzedaż" wyklucza możliwość objęcia tym zwolnieniem również przychodu z zamiany. Zamiana nie może być utożsamiana ze sprzedażą. Umowa zamiany choć stanowi formę odpłatnego zbycia i jest umową o podobnym charakterze co umowa sprzedaży, nie jest jednak umową sprzedaży. Oznacza to, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zwolnienia z opodatkowania przychodów osiągniętych wyłącznie ze sprzedaży i w ogóle nie ma zastosowania do zamiany.

Tymczasem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w dniu 25 czerwca 2009 r. miała miejsce zamiana działek. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, ustawodawca przewidział wprost w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Nie ma więc możliwości aby przychód uzyskany z zamiany podlegał zwolnieniu na podstawie tego przepisu. Tym samym fakt zamiany w dniu 25 czerwca 2009 r. z sąsiadami nieruchomości, nie zwolnił wnioskodawcy z obowiązku zapłaty podatku. Dokonanie odpłatnego zbycia przedmiotowych działek w drodze umowy zamiany wykluczyło możliwość zwolnienia uzyskanego z tego tytułu przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu zamiany działek nr 969/2, 962/2, 1043/1, 976/1 oraz 977 przychód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ww. ustawy. Przychodem będzie wartość zbytych w drodze zamiany gruntów, pomniejszona, o koszty związane z zawarciem umowy zamiany o ile wnioskodawca je poniósł. Wnioskodawca nie ma zatem prawa do zwrotu zapłaconego z tytułu zamiany działek podatku.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych zamiany działek należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Do uzupełnienia wniosku wnioskodawca dołączył dokument. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Należy także wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, niniejsza interpretacja jest wiążąca wyłącznie dla wnioskodawcy, jako występującego z wnioskiem. Nie chroni natomiast żony wnioskodawcy, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie i wnieść stosowną opłatę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.