IBPBII/2/415-703/13/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 4 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

We wskazanym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 8 września 2009 r. kuzyn wnioskodawcy powołał wnioskodawcę w testamencie do całości spadku. Zobowiązał wnioskodawcę, aby w terminie 6 miesięcy, licząc od dnia otwarcia spadku, sprzedał nieruchomość (budynek z działką) będący jego własnością i w terminie 10 dni po umowie sprzedaży przekazać równowartość 100.000 zł (część ceny sprzedaży) jego córce. Powyższe zobowiązanie miało charakter zapisu testamentowego. Stawający polecił również pochówek i wykonanie nagrobka do roku po jego śmierci jak również wykonanie nagrobka dla jego matki. W dniu 1 czerwca 2012 r. wnioskodawca nabył spadek po zmarłym w dniu 31 marca 2012 r. kuzynie na podstawie testamentu notarialnego z dnia 8 września 2009 r. otwartego i ogłoszonego przez Sąd Rejonowy na rozprawie z dnia 1 czerwca 2012 r.

W dniu 5 listopada 2012 r. wnioskodawca sprzedał nieruchomość za cenę 200.000 zł. Zgodnie z zapisem testamentowym w dniu 10 listopada 2012 r. wnioskodawca dokonał przelewu 100.000 zł na rzecz córki zmarłego jako zobowiązania z tytułu testamentu z dnia 8 września 2009 r. oraz zapłacił w dniach 31 lipca 2012 r. i 16 sierpnia 2012 r. kwotę 8.500 zł za wykonanie dwóch nagrobków.

Wnioskodawca wskazuje, że przez dłuższy czas opiekował się kuzynem, pomagał mu w życiu codziennym, robił zakupy, gotował, prał, podawał lekarstwa - jako jedyna bliska mu osoba. Część pieniędzy ze sprzedaży domu wnioskodawca chciał przeznaczyć na remont własnego budynku. W dniu 23 sierpnia 2012 r. zaliczony do trzeciej grupy podatkowej dokonał zapłaty podatku od spadków i darowizn. Przy składaniu stosownych dokumentów w rubryce F-2 jako długi i ciężary obciążające nabyte rzeczy ujęto zapis testamentowy w kwocie 100.000 zł i wartość dwóch nagrobków w kwocie 8.500 zł. W dniu 30 kwietnia 2012 r. wnioskodawca złożył PIT-39.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca postąpił prawidłowo wyliczając dochód i naliczając podatek, kiedy w PIT-39 wpisał przychód w kwocie 200.000 zł a w kosztach uzyskania przychodu kwotę 100.000 zł powiększoną o zapłacony podatek od spadków i darowizn w kwocie 1.989 zł.

Zdaniem wnioskodawcy, jego przychodem nie powinna być kwota 200.000 zł, ponieważ zgodnie z zapisem testamentowym oddał 100.000 zł i zapłacił za wykonanie dwóch nagrobków kwotę 8.500 zł. Przychodem powinna być kwota 91.500 zł pomniejszona o kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.989 zł, czyli przychodem wnioskodawcy jest kwota 89.511 zł, od której należy zapłacić podatek.

Potraktowanie kwoty 200.000 zł jako kwoty przychodu i odprowadzenie od niej podatku byłoby dla wnioskodawcy bardzo krzywdzące, ponieważ część tych pieniędzy oddał i wydał zgodnie z wolą zmarłego i faktycznie powinien zapłacić podatek od swojej części przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca na mocy testamentu notarialnego z dnia 8 września 2009 r. stał się jedynym spadkobiercą po zmarłym w dniu 31 marca 2012 r. kuzynie. Wnioskodawca został zobowiązany przez spadkodawcę do sprzedaży odziedziczonej nieruchomości w terminie 6 miesięcy od dnia otwarcia spadku oraz do przekazania córce spadkodawcy, w terminie 10 dni od dnia sprzedaży, kwoty 100.000 zł stanowiącej część ceny sprzedanej nieruchomości. Ponadto spadkobierca zobowiązany został do wykonania dwóch nagrobków (dla spadkodawcy i jego matki).

Wnioskodawca wykonał zapis testamentowy tj. przekazał córce zmarłego kuzyna kwotę 100.000 zł i wykonał dwa nagrobki za łączną kwotę 8.500 zł. Wnioskodawca wskazał, że zapłacił również podatek od spadków i darowizn w kwocie 1.989 zł.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Z działu III Księgi IV ustawy - Kodeks cywilny - Zapis i polecenie, wynika natomiast, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania.

Z kolei stosownie do art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis). W myśl art. 982 Kodeksu cywilnego spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Dokonując więc oceny skutków podatkowych sprzedaży przez wnioskodawcę nieruchomości, którą nabył w dniu 31 marca 2012 r. należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższej regulacji prawnej należy stwierdzić, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości będzie wartość tej nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, przy czym cena sprzedaży winna odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości. Cenę sprzedaży można pomniejszyć o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6d ww. ustawy (koszty uzyskania przychodów).

W myśl wyżej cytowanego art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób zaliczane są:

* udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Niewątpliwie zapis testamentowy jest osobistym zobowiązaniem wnioskodawcy z racji bycia spadkobiercą testamentowym, jednakże skoro kwota wypłacona w wyniku jego wykonania nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość odziedziczonej nieruchomości, a powołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione, to brak jest podstaw prawnych, aby wskazany przez wnioskodawcę wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży. W takich samych kategoriach należy ocenić wydatek na nagrobki. Wydatek ten nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości. Wnioskodawca poniósł go, bo był do tego zobowiązany poleceniem spadkodawcy. Jednakże okoliczność, że określone wydatki spadkobierca ponosi w związku z dziedziczeniem - np. musi wykonać zapis testamentowy albo nagrobek - nie oznacza jeszcze, że takie wydatki może sobie odliczyć od przychodu jako koszt jego uzyskania. Organ nie kwestionuje faktu, że wnioskodawca takie wydatki poniósł, kwestionuje jedynie prawo do traktowania ich jako koszt uzyskania przychodu, gdyż nie spełniają one ustawowej definicji nakładów na nieruchomość zwiększających jej wartość.

Brak więc jest podstaw prawnych, aby podstawę opodatkowania stanowił uzyskany ze sprzedaży przychód po odliczeniu kwoty zapisu testamentowego oraz poniesieniu wydatków związanych z nagrobkami dla zmarłego i jego matki.

Stwierdzić zatem należy, iż sprzedaż nieruchomości stanowi dla wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Poniesiony przez wnioskodawcę wydatek związany z wykonaniem ciążącego na nim zapisu testamentowego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Kosztem uzyskania przychodu będzie natomiast faktycznie zapłacony przez wnioskodawcę podatek od spadków i darowizn, ale tylko w takiej części jaka przypada na sprzedaną nieruchomość nabytą w spadku. Wynika to z cytowanego powyżej art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu jest kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

W konsekwencji, na wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości tj. kwoty 200.000 zł pomniejszonej o koszty uzyskania przychodu w postaci zapłaconego podatku od spadków i darowizn, przypadającego na zbywaną nieruchomość. Jeżeli przedmiotem dziedziczenia była wyłącznie zbywana nieruchomość, to odliczeniu podlegała będzie cała kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Podsumowując, opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegała kwota 200.000 zł uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku po zmarłym kuzynie pomniejszona o koszty uzyskania przychodu jedynie w postaci zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Kosztem uzyskania przychodu nie będzie natomiast dla wnioskodawcy kwota 100.000 zł wypłacona córce spadkodawcy w formie zapisu jak również kwota wydatkowana na wykonanie dwóch pomników. Wydatki te nie mieszczą się bowiem w definicji kosztu uzyskania przychodu.

Stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.