IBPBII/2/415-691/12/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 11 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniach 11, 16 i 23 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku nabycia w celu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 maja 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku nabycia w celu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 6 lipca 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-691/12/MW, IBPBII/2/415-692/12/MW wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniach 11, 16 i 23 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest obywatelem polskim, posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Wnioskodawca posiada udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (société a responsibilité limitée) mającej siedzibę w Luksemburgu utworzonej w reżimie SOPARFI (dalej: Spółka). Spółka jest założona zgodnie z przepisami luksemburskiego prawa spółek. Ma ona osobowość prawną i siedzibę na terenie Luksemburga. Spółka jest luksemburskim rezydentem podatkowym i będzie podlegać tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Luksemburg.

Spółka otrzyma certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe w Luksemburgu potwierdzający, że Spółka posiada status rezydenta podatkowego w Luksemburgu.

Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie w przyszłości prowadzić działalności w Luksemburgu poprzez położony tam zakład w rozumieniu Konwencji, jak również nie wykonuje i nie będzie wykonywał wolnego zawodu w oparciu o położoną tam stałą placówkę.

Spółka w przyszłości może nabyć od wnioskodawcy udziały/akcje Spółki w celu umorzenia. Wskutek nabycia udziałów/akcji wnioskodawcy w celu umorzenia zostanie wypłacony ekwiwalent. W przyszłości Spółka ulegnie również likwidacji. Na skutek procesu likwidacyjnego wspólnicy, w tym także wnioskodawca, otrzymają odpowiedni udział w majątku spółki pozostały po zaspokojeniu jej wierzycieli oraz kosztów likwidacji. W związku z planowanymi działaniami powstała wątpliwość dotycząca zasad kwalifikowania w świetle Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z tytułu nabycia akcji/udziałów Spółki w celu umorzenia oraz z tytułu likwidacji Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłata świadczenia przez Spółkę z siedzibą w Luksemburgu z tytułu nabycia akcji/udziałów wnioskodawcy w celu umorzenia jest kwalifikowana jako dochód z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, że planowane jest przeniesienie na Spółkę udziałów/akcji Spółki w celu umorzenia, w zamian za co wnioskodawca otrzyma ekwiwalent za umarzane udziały/akcje Spółki. Umorzenie udziału polega na jego prawnym unicestwieniu. W wyniku umorzenia udziału przestaje on istnieć, w odróżnieniu od zbycia udziału, gdzie następuje przeniesienie praw i obowiązków związanych z udziałem na inną osobę. Zasadą jest, że umorzenie udziałów odbywa się za wynagrodzeniem. Wyjątkowo w ramach umorzenia dobrowolnego, wspólnik może wyrazić zgodę na nieodpłatne umorzenie.

Z ekonomicznego punktu widzenia, w przypadku umorzenia udziałów/akcji udziałowiec/akcjonariusz uzyskuje:

Zatem z chwilą takiego przeniesienia udziału/akcji na Spółkę w celu umorzenia wygasną wszelkie prawa korporacyjne z nimi związane oraz jednocześnie wnioskodawca otrzyma świadczenie obejmujące zwrot kwoty wpłaconej kiedyś na obejmowane udziały/akcje oraz nadwyżkę stanowiącą ekwiwalent zysku wypracowanego przez Spółkę przypadający na dany udział.

Zatem dojdzie do sytuacji, w której wnioskodawca uzyska pewien dochód, którego bezpośrednim i jedynym źródłem będzie posiadany udział/akcja w Spółce.

W żadnym przypadku nie można tutaj mówić, iż opisane w zdarzeniu przyszłym umorzenie udziałów zaliczane jest jako dochód z innych źródeł, gdyż:

Mając na uwadze powyższe, zdaniem wnioskodawcy, dochód z umorzenia udziałów/akcji jest bezwzględnie kwalifikowany jako dochód z akcji (udziałów) w myśl art. 10 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Luksemburgiem.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku nabycia w celu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu. Ocena stanowiska w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 10 ust. 1 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce.

Artykuł 10 ust. 2 ww. Konwencji, daje prawo opodatkowania tak uzyskanego dochodu państwu źródła (Luksemburgowi), z zastrzeżeniem, że jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

Ponadto należy zauważyć, iż w art. 10 ust. 3 ww. konwencji znajduje się definicja "dywidend", zgodnie z którą użyte w powyższym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Polska, jako państwo członkowskie OECD, przestrzega zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji. W Komentarzu do art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD (pkt 23 Komentarza) wskazano, że w związku z dużymi różnicami w prawie państw członkowskich OECD nie jest możliwe zdefiniowanie pojęcia "dywidenda" w sposób pełny i wyczerpujący. W konsekwencji definicja zawiera jedynie przykłady, które znajdują się w prawie większości państw członkowskich, po czym dodana jest generalna klauzula odwołująca się do prawa wewnętrznego.

Zasady, jakimi należy się kierować przy interpretowaniu określenia "dywidendy", zawartego w art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD, omówione zostały w sposób szczegółowy w opracowaniu z zakresu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Klaus'a Vogel'a (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD -, UN -, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 649 nb. 185).

Stosownie do powołanego opracowania definicja "dywidend" zawarta w art. 10 Modelowej Konwencji OECD zawiera trzy części. Zgodnie z definicją zawartą w art. 10 ust. 3 Konwencji OECD, określenie "dywidendy" oznacza dochody:

* z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli,

* oraz z innych praw, nie będących wierzytelnościami, do udziału w zyskach,

* jak również z innych praw korporacyjnych o ile dochody te zrównane są, według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, z wpływami z akcji.

Jednocześnie autor zwraca uwagę, iż taki podział nie powoduje, że części te są niezależne od siebie. Określenie "inne" użyte w drugiej i trzeciej części definicji wskazuje na odwołanie się do poprzedniej lub poprzednich części, które nie może być pominięte w czytaniu definicji dywidend. Pierwszym wnioskiem, jaki należy wyciągnąć jest taki, iż jedynie taki rodzaj dochodu może być uznany za "dywidendę", który powstaje w związku z "prawami korporacyjnymi". Następny wniosek to, że nawet rodzaje dochodu, które są określone za pomocą przykładów w pierwszej części, mogą być uznane za dywidendy tylko wtedy, jeżeli powstają z "praw" a nie z "wierzytelności" dających udział w zysku.

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD także zawiera szeroki zakres przedmiotowy pojęcia dywidend i jako dywidendę traktuje nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski z tytułu uczestnictwa w spółkach, jednakże w stosunku do tych dochodów Komentarz do Modelowej Konwencji OECD przewiduje zastrzeżenie, że ulgi w stosunku do tych dochodów stosuje się o ile państwo, w którym spółka ma siedzibę zrównuje taki dochód z wpływami z akcji.

Należy powtórzyć za Wojewódzkim Sadem Administracyjnym w Gdańsku wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 803/10 stanowisko, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, że udział w spółce nie jest akcją w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem prawa do dywidendy, wynikające z takiego udziału, nie należą ani do pierwszej, ani do drugiej części definicji dywidendy, bowiem do tych grup należą tylko te tytuły prawne do udziału w zysku, które są inkorporowane w papierach wartościowych. Do trzeciej części definicji należą natomiast dochody z praw udziałowych (praw, które wynikają z udziału w kapitale spółki), które nie są inkorporowane w papierze wartościowym - w tym także od dochodów z wszelkiego rodzaju wierzytelności, jeżeli prawo wewnętrzne państwa źródła dywidendy pozwala na takie traktowanie tych dochodów (jako zrównanych z dochodami z akcji).

Powyższe oznacza, że w przypadku posiadania udziałów luksemburskiej spółki kapitałowej, dochód z tych udziałów nie może być przypisany do pierwszego członu definicji i zamiennie traktowany jako dochód z akcji, gdyż z członu pierwszego taka możliwość nie wynika. Jest w nim bowiem mowa wyłącznie o akcjach, a nie o akcjach i/lub udziałach. W rezultacie dochód z udziałów winien być rozpatrywany w kontekście ostatniego członu definicji dywidendy, jako dochód z realizacji uprawnienia płynącego z praw korporacyjnych.

Zatem, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji wyłącznie o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji. W takiej sytuacji dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji (metoda wyłączenia z progresją).

Jednakże w niniejszej sprawie choć w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawca posługuje się pojęciem umorzenie udziałów/akcji, to z opisu zdarzenia jasno wynika, że to nie umorzenie będzie miało miejsce. Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że umorzenie akcji/udziałów spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego czyli nastąpi nabycie akcji/udziałów w celu ich umorzenia. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji/udziałów przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji/udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia w dwóch etapach działań.

Artykuł 13 Konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 Konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 Konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż z wniosku jasno wynika, że nastąpi przeniesienie tytułu własności udziałów na spółkę luksemburską w celu dokonania przez nią umorzenia tych udziałów a osoba dokonująca tego przeniesienia osiągnie z tego tytułu dochód.

Z treści Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (pkt 28.4 Komentarza do art. 13) wynika, że sytuacja, w której aktywa majątkowe spółki składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego ma miejsce, gdy udział wartości nieruchomości w majątku spółki wynosi co najmniej 50%. W takiej sytuacji przychody ze zbycia udziałów w spółce podlegałyby opodatkowaniu w Luksemburgu. Natomiast zyski ze zbycia udziałów w spółce, której aktywa majątkowe nie składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego, są opodatkowane tylko w państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania, a więc w Polsce. Zatem w przypadku, gdy majątek spółki luksemburskiej stanowi głównie majątek ruchomy, wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

W sytuacji, kiedy zgodnie z Konwencją, dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.