IBPBII/2/415-68/08/JG - Data nabycia nieruchomości w drodze spadku - data śmierci spadkodawcy, czy data zniesienia współwłasności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 20 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 listopada 2008 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, która stanowi niezabudowaną działkę budowlaną Nr 821/111 o pow. 584m². Wnioskodawca zamierza sprzedać tę nieruchomość w 2008 r. lub na początku 2009 r. Sprzedaż jak podkreślił wnioskodawca jest bardzo prawdopodobna, bowiem zawarł przedwstępną umowę sprzedaży z potencjalnym przyszłym nabywcą.

Wnioskodawca podkreślił, iż powyższa nieruchomość stała się jego własnością w całości w wyniku następujących zdarzeń:

Wnioskodawca ponadto podkreślił, iż od wszystkich wyżej wymienionych czynności prawnych został odprowadzony należny podatek lub też uzyskał zaświadczenie ze stosownego urzędu skarbowego o zwolnieniu z podatku. Ponadto poinformował, że przedmiotowa nieruchomość została przekazana w użytkowanie wieczyste w 1976 r. matce wnioskodawcy, wnioskodawcy oraz jego siostrze jako działka zamienna przyznana w wyniku wywłaszczenia na skutek zagospodarowania terenu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód ze sprzedaży tej nieruchomości nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Czy za datę nabycia całej nieruchomości należy uważać datę śmierci spadkodawcy tj. 24 sierpnia 1992 r. czy też występują dwie daty nabycia nieruchomości tzn. dla jednej części data śmierci spadkodawcy i dla pozostałej data zniesienia współwłasności tj. 21 marca 2007 r.

Zdaniem wnioskodawcy, za datę nabycia nieruchomości należy przyjąć datę śmierci spadkodawcy, gdyż późniejsze zniesienie współwłasności tej nieruchomości jest równoznaczne z nabyciem w drodze dziedziczenia i działu spadku. Wobec powyższego przychód ze sprzedaży tej nieruchomości nie będzie stanowił źródła przychodów na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nabycie nastąpiło w dniu 24 sierpnia 1992 r.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca r. kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca r. kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym dla zastosowania zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości i forma prawna ich nabycia.

Z analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż wnioskodawca prawo własności do całej nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę budowlaną o pow. 584 m². nabył sekwencyjnie udziałami zgodnie z opisem w następujący sposób:

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia udziałów w nieruchomości.

Prawo wieczystego użytkowania gruntu jest specyficzną formą władania nieruchomością. Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Zakres i sposób określenia treści prawa wieczystego użytkowania zbliża je do prawa własności dzięki wyraźnym odesłaniom zawartym w art. 234 i art. 237 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Osobom fizycznym, jeżeli są użytkownikami wieczystymi, przysługuje możliwość przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Zasady i tryb takiego przekształcenia reguluje ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2005 r. Nr 175, poz. 1459). Zgodnie z treścią art. 3 tej ustawy w sprawie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności wydawana jest decyzja administracyjna przez organ, którego właściwość ustala się w zależności od tego, kto jest właścicielem gruntu. Nabycie prawa do nieruchomości w części dotyczącej gruntu następuje w chwili zawarcia umowy o ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania a nie w momencie przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności na podstawie aktu administracyjnego jakim jest decyzja administracyjna. W przypadku zatem sprzedaży gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od daty nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Z wniosku wynika, iż wnioskodawca prawo użytkowania gruntu w części 7/28 nabył w 1976 r. co oznacza, iż z tą datą należy utożsamiać nabycie przez wnioskodawcę udziału w 7/28 prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W dalszej kolejności wyjaśnić należy, iż w myśl art. 924 ustawy - Kodeks cywilny spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy jest dniem nabycia spadku przez spadkobierców. Z kolei Sąd postanowieniem stwierdza jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § k.c.). W przypadku zatem nabycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy winien być liczony od końca r. kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy. Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Oznacza to że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym za datę nabycia przez wnioskodawcę udziału w nieruchomości w określonej części ułamkowej należy utożsamiać z dniem śmierci spadkodawcy tj. z dniem 24 sierpnia 1992 r. Tak więc w wyniku spadku wnioskodawca nabył prawo do udziału opisanej we wniosku nieruchomości w określonej części ułamkowej przypadającej pierwotnie jego matce. Jeżeli zatem matka była właścicielką udziału wynoszącego 13/28 w prawie wieczystego użytkowania, a wnioskodawca i jego siostra nabyli spadek po połowie, to oznacza, że z chwilą śmierci matki wnioskodawca nabył połowę z udziału wynoszącego 13/28 w prawie wieczystego użytkowania gruntów.

Należy również zaznaczyć, że czym innym jest nabycie w spadku a czym innym nabycie w dziale spadku czy też nabycie w drodze zniesienia współwłasności.

Zgodnie z art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 Kodeksu cywilnego istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy była ona przedmiotem działu spadku, uważa się datę w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela. Jeżeli w wyniku działu spadku takiej nieruchomości udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy nie stanowi nabycia w drodze spadku i nie jest równoznaczne z nabyciem w spadku nawet wówczas, jeśli działu spadku dokonano bez wzajemnych spłat i dopłat.

Z kolei celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Stosownie do art. 195 ustawy - Kodeks cywilny współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo własnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego - art. 196 § 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, ale wyłącznie wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Nie zmienia tego fakt, że zniesienia współwłasności dokonuje się bez spłat i dopłat. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza, to że dla części nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności. Wobec powyższego dla celów podatku dochodowego bieg terminu pięcioletniego dla części udziału nieruchomości ponad udział we współwłasności należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia współwłasności.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że za datę nabycia przez wnioskodawcę udziałów w ww. nieruchomości należy odpowiednio przyjąć:

Wnioskodawca zajmując własne stanowisko w sprawie uważa, że za datę nabycia nieruchomości należy przyjąć datę śmierci spadkodawcy, gdyż późniejsze zniesienie współwłasności tej nieruchomości jest równoznaczne z nabyciem w drodze dziedziczenia i działu spadku tym samym przychód ze sprzedaży tej nieruchomości nie stanowi źródła przychodu.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe tut. organ podatkowy nie może potwierdzić słuszności stanowiska wnioskodawcy w sprawie. Podkreślić należy, iż z opisanego zdarzenia przyszłego sprawy wynika, iż spadek po matce przypadł wnioskodawcy i jego siostrze po ???; udziałów. Skoro zniesienie współwłasności nastąpiło w dniu 21 marca 2007 r., a wnioskodawca uzyskał na skutek powyższej czynności prawnej udział przekraczający udział nabyty w spadku, to przysporzenie to musi być traktowane jako nowe nabycie, ponieważ udział przypadający wnioskodawcy w wyniku zniesienia współwłasności uległ powiększeniu i nabycie to nie może być utożsamiane z nabyciem w drodze spadku. W związku z powyższym do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części nabytej w drodze umowy zniesienia współwłasności będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Stosownie zatem do przepisu art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Podsumowując, za daty nabycia przez wnioskodawcę udziału w opisanej we wniosku nieruchomości należy bezwzględnie uznać 1976 r. i nabycie przez wnioskodawcę 7/28 udziału w prawie wieczystego użytkowania oraz 1992 r. i nabycie 1/2 z 13/28 udziału w prawie w drodze spadku po zmarłej matce. Z kolei w odniesieniu do dokonanej w dniu 21 marca 2007 r. czynności prawnej polegającej na zniesieniu współwłasności należy stwierdzić, że data ta będzie datą nabycia pozostałej 1/2 z 13/28 udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Przychód uzyskany ze sprzedaży udziału wynoszącego 7/28 w nieruchomości w części nabytego w 1976 r. nie podlega opodatkowaniu ponieważ od końca r. kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie udziałów upłynęło 5 lat. Podobnie przychód ze sprzedaży działki odpowiadający 1/2 z 13/28 udziału nabytego w spadku po matce w 1992 r. nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Natomiast opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych art. 30e ww. ustawy będzie podlegał przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2007 r. tj. 1/2 z 13/28 w drodze zniesienia współwłasności.

Do wniosku wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.