IBPBII/2/415-678/10/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 28 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę kredytu konsolidacyjnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 maja 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę kredytu konsolidacyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 12 marca 2004 r. wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła drogą kupna nieruchomość zabudowaną (dom mieszkalny). Na zakup i remont małżonkowie zaciągnęli kilka kredytów.

W dniu 2 lipca 2007 r. kredytem konsolidacyjnym spłacili kredyty "mieszkaniowe" oraz inne, niezwiązane z nieruchomością.

Niedługo potem zmarł mąż wnioskodawczyni. Z tego tytułu ubezpieczyciel kredytu zlikwidował mniej więcej połowę z części pozostającej do zapłaty.

W dniu 28 maja 2008 r. wnioskodawczyni sprzedała ww. nieruchomość (złożyła w Urzędzie Skarbowym w terminie deklarację PIT-23), a z uzyskanej sumy spłaciła resztę ww. zadłużenia i zakupiła mieszkanie.

Wnioskodawczyni wskazała ponadto, iż nie korzystała z ulgi odsetkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawczyni, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. uznaje za wolne od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na spłatę kredytu, odsetek od kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, w tym również na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania tych przychodów.

Pierwszym etapem wykładni tekstu normatywnego jest wykładnia językowa. Po dokonanej analizie stwierdzić należy, iż ustawodawca nie określił precyzyjnie kategorii kredytów, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w tymże przepisie.

Drugim etapem interpretacji jest określenie celu, jaki przyświecał ustawodawcy przy tworzeniu danego przepisu. Geneza przedmiotowej normy jest, zdaniem wnioskodawczyni, bezsporna; chodziło o szeroko pojęte wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Zatem wykładnia, zgodnie z którą wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego mieści się wprost w ramach podstawowych zasad wykładni, a zatem nie może być tu mowy o rozszerzaniu zakresu ulgi podatkowej.

Jeśli chodzi o proponowane uznanie za wolną od podatku część kredytu konsolidacyjnego przypadającą na cele mieszkaniowe obliczoną proporcjonalnie, w opinii wnioskodawczyni, jest to najbardziej logiczne i intuicyjne podejście do tematu. Nie można bowiem przyjąć, przykładowo, iż (mimo, że takie podejście byłoby dla wnioskodawczyni najbardziej korzystne) przy spłacaniu kredytu konsolidacyjnego początkowo uiszczana była część niezwiązana z nieruchomością, a później ta przeznaczona na cel mieszkaniowy. Gdyby bowiem przyjąć ww. założenie, doszłoby do trudności interpretacyjnych w jakim stosunku spłacony został kredyt przed sprzedażą nieruchomości, a jaki po tej dacie. Zdaniem wnioskodawczyni, tak samo podjeść należy do części przypadającej na zmarłego męża.

Skoro w umowie kredytu konsolidacyjnego jasno zostały określone kwoty przypadające na spłaty poszczególnych kredytów, nie ma chyba lepszego sposobu niż określenie w jakim stosunku uiszczone zostały kredyty na cele mieszkaniowe do kredytów innych. Przy tym równie logiczne jest doliczenie wszelkich opłat związanych z udzieleniem ww. kredytu w takiej samej proporcji.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2009 r., sygn. I SA/Łd 1247/08;

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. I SA/Ke 393/09;

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. III SA/Wa 1818/07;

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. I SA/Wr 1420/07.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 12 marca 2004 r. wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła drogą kupna nieruchomość zabudowaną (dom mieszkalny). W dniu 2 lipca 2007 r. kredytem konsolidacyjnym małżonkowie spłacili kredyty "mieszkaniowe" zaciągnięte na zakup i remont ww. nieruchomości oraz inne, niezwiązane z nieruchomością. Niedługo potem zmarł mąż wnioskodawczyni. Z przedmiotowego wniosku nie wynika natomiast, czy wnioskodawczyni nabyła w spadku po zmarłym mężu udział w ww. nieruchomości. Bezspornym jest bowiem, że w chwili śmierci męża wnioskodawczyni była właścicielką swojego udziału nabytego w trakcie trwania małżeństwa. Tym samym wyłącznie do zbycia tego udziału mają zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym przed 2007 r. Jeżeli w spadku po mężu nabyła należący do męża udział 1/2 w nieruchomości, to do połowy przychodu uzyskanego ze zbycia całej nieruchomości nie mają zastosowania przepisy obowiązujące do końca 2006 r., lecz przepisy obowiązujące w latach 2007-2008, z uwagi na datę śmierci męża (czyli nabycia spadku). Zważywszy jednak na treść zapytania ujętego we wniosku, niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości nabytego w 2004 r. Zatem opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. podlegał będzie tylko i wyłącznie przychód odpowiadający udziałowi nabytemu przez wnioskodawczynię w 2004 r.

W myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zasada, o której mowa w ust. 2, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b - ulga odsetkowa (art. 21 ust. 2a ww. ustawy).

Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

Z powyższego wynika, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest wydatkowanie uzyskanych z tej sprzedaży środków w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Przy czym w przypadku wydatku na spłatę kredytu lub pożyczki, istotny jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu. Zwolnienie dotyczy przy tym spłaty kredytu i odsetek a nie wszystkich innych opłat związanych z kredytem.

Zatem oznacza to, iż ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy mają prawo korzystać podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, pod warunkiem, że jest to nieruchomość wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), przy czym zwolnienie to nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., czyli w ramach tzw. ulgi odsetkowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 12 marca 2004 r. wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła drogą kupna nieruchomość zabudowaną (dom mieszkalny). Na zakup i remont małżonkowie zaciągnęli kilka kredytów. W dniu 2 lipca 2007 r. kredytem konsolidacyjnym spłacili kredyty "mieszkaniowe" oraz inne, niezwiązane z nieruchomością. Niedługo potem zmarł mąż wnioskodawczyni. Z tego tytułu ubezpieczyciel kredytu zlikwidował mniej więcej połowę z części pozostającej do zapłaty. W dniu 28 maja 2008 r. wnioskodawczyni sprzedała ww. nieruchomość (złożyła w Urzędzie Skarbowym w terminie deklarację PIT-23), a z uzyskanej sumy spłaciła resztę ww. zadłużenia i zakupiła mieszkanie. Wnioskodawczyni wskazała ponadto, iż nie korzystała z ulgi odsetkowej.

Stwierdzić zatem należy, iż spłata jaka została dokonana ze środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie spełnia wymogów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że kredyt, jaki został spłacony z tych środków nie został zaciągnięty na zakup tej nieruchomości, lecz na spłatę innych kredytów (w tym kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości). Należy zauważyć, że katalog zwolnień określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. ma charakter zamknięty. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy nie dopuszcza możliwości zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanego na spłatę kredytu innego niż kredyt zaciągnięty na cele określone w lit. a). Tym samym kredyt spłacany przez podatnika winien być zaciągnięty na jeden z celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Tymczasem kredyt, który z uzyskanych ze sprzedaży środków spłaciła wnioskodawczyni nie był kredytem zaciągniętym na jeden z wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy celów, lecz kredytem zaciągniętym na spłatę innych kredytów. Celem tego kredytu nie był zatem cel mieszkaniowy, lecz spłata innych zobowiązań. Bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji na spłatę jakich kredytów został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny. W zakresie omawianego zwolnienia nie mieszczą się zatem przychody wydatkowane na spłatę kredytu udzielonego na spłatę innego kredytu, nawet w sytuacji, gdy ten inny kredyt został przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy.

Zatem przeznaczając środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu konsolidacyjnego, wnioskodawczyni nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., ponieważ wnioskodawczyni nie dokonała spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, lecz spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę innych kredytów. Takiego zaś przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy.

Tak więc kwota uzyskana ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2004 r., w części przeznaczonej na spłatę kredytu konsolidacyjnego podlegać będzie opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W konsekwencji za bezprzedmiotowe uznać należy dalsze rozważania dotyczące drugiego z pytań zawartych we wniosku ORD-IN.

Stanowisko wnioskodawczyni uznać należało zatem za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawczynię wyroków sądów należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.