IBPBII/2/415-663/10/ŁCz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 25 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 maja 2010 r. wpłynął do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest właścicielką lokalu mieszkalnego, w którym obecnie zamieszkuje. Nieruchomość tę nabyła wraz z mężem, w trakcie trwania związku małżeńskiego, na prawach wspólności ustawowej, na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia 20 lutego 1991 r. Małżonek wnioskodawczyni zmarł 21 marca 2009 r. Na podstawie dziedziczenia testamentowego po zmarłym mężu wnioskodawczyni nabyła jego udział w tej nieruchomości. Za życia męża nie były zawierane żadne umowy majątkowe wyłączające ustawową wspólność majątkową. Aktualnie wnioskodawczyni zamierza zbyć cały lokal mieszkalny na rzecz swojej bratanicy, na podstawie umowy dożywocia.

Wnioskodawczyni ma 82 lata i chciałaby pilnie uregulować swoje sprawy majątkowe. Ponieważ od chwili odziedziczenia udziału w nieruchomości nie upłynęło 5 lat, co w sposób jednoznaczny zwalniałoby ją od obowiązku zapłaty podatku dochodowego od zbycia tego udziału, ma wątpliwość, czy ta forma zbycia nieruchomości w tej sytuacji rodzi obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zbycie udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia stanowi podstawę do powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku zbycia udziału w nieruchomości w drodze dożywocia nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia tego udziału, gdyż nie ma tu zastosowania art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ takie zbycie nie ma charakteru odpłatnego, a tylko zbycie o charakterze odpłatnym jest przedmiotem opodatkowania w rozumieniu ustawodawcy podatkowego (wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 października 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 606/08).

Na podstawie art. 908 Kodeksu cywilnego należy uznać, że umowa dożywocia jest umową wzajemną, gdzie w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczyć mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb, odpowiadający zwyczajom miejscowym. Z powyższego wynika też, że umowa o dożywocie jest umową wzajemną, jednakże nie jest ona umową odpłatną.

Stanowisko takie prezentuje w swoim wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt: I SA/Kr 1587/09.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje także generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 posłużył się pojęciem "odpłatne zbycie", nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, jedynie do umowy sprzedaży, czy zamiany. Zatem uznać należy, iż pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot - i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny. Na podstawie umowy o dożywocie również dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, a uzyskany w wyniku tej czynności prawnej przychód podlega rozpoznaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dożywocie jest instytucją prawną uregulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.

Wzajemność umowy dożywocia polega na tym, że obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich jest odpowiednikiem świadczenia drugiej (art. 487 § 2 Kodeksu cywilnego). Charakterystyczną cechą takiej umowy jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenie stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych (Zbigniew Radwański, Zobowiązania - część ogólna, 3. wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001 r., str. 111-113). Ponadto zauważyć należy, że umowy dożywocia zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwoty, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy nie są znane.

Przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy w kontekście zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, istotne jest ustalenie momentu nabycia przez wnioskodawczynię udziałów w przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków. Zgodnie z art. 50 #61446; Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej jest współwłasnością łączną i trwa tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności ustawowej dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej a każdy z małżonków może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym, który według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Stosownie natomiast do art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Z analizy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, iż wnioskodawczyni wspólnie ze zmarłym mężem była współwłaścicielem lokalu mieszkalnego, który małżonkowie nabyli w 1991 r. Po śmierci męża w dniu 21 marca 2009 r. wnioskodawczyni odziedziczyła należący do męża udział w przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawczyni zamierza w drodze umowy dożywocia przenieść własność ww. nieruchomości na rzecz swojej bratanicy.

W celu stwierdzenia czy zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, należy odnieść się do dat nabycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość w różnym czasie i w różny sposób:

* udział wynoszący #189; w nieruchomości nabyła w 1991 r. i od tego czasu udział ten jest własnością wnioskodawczyni,

* udział wynoszący #189; ww. nieruchomości, nabyła w spadku w dniu śmierci męża tj. 21 marca 2009 r.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż zbycie #189; udziału w nieruchomości wspólnej stanowiącego własność wnioskodawczyni od 1991 r. nie stanowi źródła przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla odpłatnego zbycia udziału nabytego w spadku po mężu winien być liczony od końca roku kalendarzowego 2009 r., tj. roku, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowego udziału w nieruchomości. Oznacza to, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy w upłynie z dniem 31 grudnia 2014 r. Tym samym jeżeli zbycie udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia nastąpi przed końcem 2014 r., to będzie stanowić podlegające opodatkowaniu - źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem do przychodu uzyskanego ze zbycia w drodze zawarcia umowy dożywocia udziału wynoszącego #189; w nieruchomości, nabytego w drodze spadku po zmarłym w 2009 r. mężu, zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r. zostały uregulowane w art. 1 ustawy zmieniającej.

W myśl art. 30e powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, wskazanym w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości.

Przychód dla celów podatkowych - stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi wartość rynkowa zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przepis ten formułuje generalną zasadę, według której przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powinien odpowiadać ich własność rynkowej. Nawet zatem jeśli umowa o dożywocie nie określa ceny nabycia to nie pozbawia to tejże umowy cech odpłatności. Odpłatnością bowiem za usługi świadczone przez nabywcę na rzecz dożywotnika ma być prawo własności nieruchomości, która na dzień zawarcia umowy o dożywocie przedstawia określoną wartość rynkową. Wartość ta stanowić będzie przychód dla dożywotnika z odpłatnego zbycia.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Dodać należy, że jeżeli na nieruchomość ponoszone były nakłady, to ich wartość może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w takiej części, jaka odpowiada zbywanemu udziałowi.

W przedmiotowej sprawie kosztami uzyskania przychodów mogłaby być zatem połowa poniesionych na nieruchomość nakładów, o ile wnioskodawczyni ponosiła na mieszkanie nakłady zwiększające jego wartość.

Podstawą obliczenia podatku jest zatem dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy, powiększoną ewentualnie o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile były dokonane od zbywanych nieruchomości lub praw.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa, należy uznać, iż odpłatne zbycie na podstawie umowy dożywocia udziału w nieruchomości wspólnej nabytego w 1991 r., nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Tym samym odpłatne zbycie tego udziału nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a).

Natomiast kwota przychodu uzyskana z tytułu przeniesienia prawa własności umową dożywocia do udziału w nieruchomości nabytego w dniu 21 marca 2009 r., wyliczona zgodnie z uprzednio powołanymi przepisami, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawczynię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1587/09 z 21 stycznia 2010 r.), który zdaniem wnioskodawczyni przemawia za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenie zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Podkreślić należy, że orzeczenie to nie jest prawomocne - od wyroku wniesiono skargę kasacyjną.

Stanowisko wnioskodawczyni należało zatem uznać jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.