IBPBII/2/415-656/10/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 24 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu wydatków na spłatę odsetek od kredytu przeznaczonego na finansowanie inwestycji mieszkaniowej w ramach tzw. ulgi odsetkowej - jest prawidłowe.

W dniu 24 maja 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu wydatków na spłatę odsetek od kredytu przeznaczonego na finansowanie inwestycji mieszkaniowej w ramach tzw. ulgi odsetkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 18 października 2006 r. wnioskodawca wraz z żoną zawarł z Bankiem umowę kredytu budowlanego w walucie wymienialnej w kwocie 83.566,62 CHF na okres od 18 października 2006 r. do 5 września 2036 r. Kredyt przeznaczony był na budowę domu jednorodzinnego. Wypłaty kwoty udzielonego kredytu następowały w transzach. W dniu 25 czerwca 2007 r. wnioskodawca wraz z żoną zawarł aneks do umowy podwyższający kwotę kredytu budowlanego o kwotę 26.488,90 CHF do kwoty 110.055,52 CHF. Aneks zwiększał wyłącznie kwotę udzielonego kredytu - na budowę budynku mieszkalnego, nie zmieniał przeznaczenia kredytu. W szczególności aneks nie wskazywał przeznaczenia kredytu jako kredytu na wykończenie budynku. Kwoty zwiększonego kredytu przelano w dniu 26 czerwca 2007 r. i w dniu 23 sierpnia 2007 r. Łącznie z tytułu kredytu Bank wypłacił kwotę 253.487,09 zł Środki te przeznaczono w całości zgodnie z umową na budowę budynku mieszkalnego. Za okres 2006-2009 podatnicy zapłacili z tytułu spłaty oprocentowania kredytu kwotę 24.962,52 zł. Budowa prowadzona była w oparciu o decyzję o pozwoleniu na budowę z dnia 24 sierpnia 2006 r. wydaną przez Starostę. Budowę budynku mieszkalnego zakończono w 2009 r. co potwierdza pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 23 grudnia 2009 r. o całkowitym zakończeniu prac budowlanych i nie wniesieniu sprzeciwu w drodze decyzji wobec zamiaru przystąpienia do użytkowania. W rozliczeniu podatkowym podatku dochodowego od osób fizycznych wnioskodawca wraz z żoną w związku z tym, iż budowa została zakończona w terminie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym wydano decyzję o pozwoleniu na budowę, zaś udzielony kredyt kwalifikował się jako spełniający warunki określone w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. skorzystali z ulgi polegającej na prawie do odliczania wydatków na spłatę odsetek od kredytu, do upływu terminu określonego w umowie kredytu, jednak nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2027. Podstawą do skorzystania z ww. ulgi były zapisy art. 1 ust. 27 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) i art. 9 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z art. 26b ust. 4 odliczenie objęło jedynie odsetki od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określony na rok zakończenia inwestycji - tj. na 2009 r. była to kwota 243.460 zł. Podatnicy w rozliczeniu rocznym podatku PIT 36 za 2009 r. wystąpili o odliczenie odsetek zapłaconych od udzielonego kredytu budowlanego w proporcji 243.460 zł (tekst jedn.: limitu określonego wg powyższej zasady) do łącznej kwoty kredytu 253,487,09 zł = 96,04% odsetek zapłaconych w danym roku podatkowym za okres od 2006 do 2009 i w każdym z następnych lat w proporcji 96,04% zapłaconych odsetek, nie dłużej niż do 31 grudnia 2027.

Wnioskodawca wskazał, że ten sposób obliczenia odsetek został zakwestionowany w toku czynności sprawdzających prawidłowość rozliczenia rocznego z uwagi na odliczenie przez wnioskodawcę i jego żonę również odsetek zapłaconych od kwoty zwiększenia kredytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy stanowisko odmawiające podatnikowi prawa do odliczenia odsetek zapłaconych od kwoty kredytu podwyższonej aneksem do umowy pierwotnej z 2006 r., który to aneks do umowy kredytowej zawarto po dniu 1 stycznia 2007 r. jest zasadne, w sytuacji w której aneks dotyczy wyłącznie zwiększenia kredytu w związku z tą samą inwestycją i nie ulega zmianie przedmiot umowy (cel przeznaczenia środków, na który udzielany jest kredyt), którym w dalszym celu jest budowa domu. W przedmiotowej sprawie nie dochodzi bowiem do zastąpienia dotychczasowego stosunku prawnego (umowy kredytowej) zaistniałego w okresie obowiązywania ulgi, przez nowy stosunek prawny (nową umowę kredytową o innych warunkach i innym przeznaczeniu udzielanych przez Bank środków finansowych) zawarty po wygaśnięciu przepisów o uldze. W sytuacji zaistniałej u podatnika dochodzi wyłącznie do modyfikacji istniejącego stosunku prawnego (umowy kredytowej), co do którego podatnik nabył prawo do ulgi, i prawo to powinno być kontynuowane na zasadzie praw nabytych w odniesieniu do całości kwoty spłacanych odsetek, gdyż odsetki te spłacane są od kwoty kredytu udzielonego na cel zgodny z wymienionym w ustawie podatkowej.

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z faktem iż aneks z dnia 25 czerwca 2007 r. do umowy kredytowej z 18 października 2006 r. dotyczył wyłącznie zwiększenia kredytu w zwązku z tą samą inwestycją (budową budynku mieszkalnego), nie zmieniał jej celu na inny cel, nie objęty przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. to w takiej sytuacji podatnikowi powinno przysługiwać uprawnienie do odliczania odsetek zapłaconych od kredytu budowlanego, wyliczanych od całości zaciągniętego kredytu, przy uwzględnieniu limitów ustalonych w ustawie (tekst jedn.: do kwoty 243.480 zł), a więc w wysokości uwzględniającej wysokość faktycznie otrzymanych środków powiększonych o środki przewidziane w aneksie, albowiem od całości tych środków spłaca oprocentowanie zaś całość środków przekazanych przez Bank z tytułu udzielonego kredytu została wykorzystana na budowę budynku mieszkalnego. Tym samym limit górny kwoty, od której spłacane są odsetki powinien wynosić 243.460 zł a nie 193.499,97 zł, zaś proporcja, wg której obliczana jest wysokość odliczenia w ramach przysługującej ulgi powinna wynosić 96,04% a nie 76,33%. Tym samym w rozliczeniu za rok 2009 podatnicy powinni mieć prawo do odliczenia kwoty 23.974 zł = (zapłacone odsetki w kwocie 24 962,52 zł * 96,04%) a nie jak sugerował Urząd 19.113,29 zł (zapłacone odsetki 24 962,52 zł*76,33%). W szczegółności - oprócz zasady praw nabytych trzeba przywołać zasadę równości praw podatników. Stanowisko organów podatkowych oraz doktryny zezwala na odliczanie odsetek od kredytów tzw. refinansowych, zaciągniętych po 1 stycznia 2007 r. na spłatę kredytów budowlanych zawartych przed dniem 31 grudnia 2006 r. W przypadku takich kredytów refinansowych dotychczasowy stosunek prawny będący podstawą do skorzystania z ulgi, zostaje zastąpiony przez całkowicie nowy stosunek prawny - w którym zmieniają się: 1) jego strony (przeważnie jest to inny bank), 2) kwota udzielonego kredytu, 3) okres jego spłaty, 4) oprocentowanie a także przedmiot (kwota przeznaczana jest na spłatę innego kredytu budowlanego a nie bezpośrednio na budowę budynku mieszkalnego) - mimo tego i mimo faktu że umowa kredytu refinansowego zawierana jest po dniu uchylenia przepisów o uldze (1 stycznia 2007) podatnicy mają prawo odliczać odsetki od spłaty kredytu refinansowego. W sytuacji osobistej wnioskodawczy i jego żony fakt zawarcia po dniu 1 stycznia 2007 r. zmieniał wyłącznie 1 element istniejącego stosunku prawnego - a więc kwotę udzielonego kredytu. Zmianie nie uległy w szczególności -1) strony umowy, 2) okres obowiązywania umowy, 3) przeznaczenie budowy, 4) stopa oprocentowania. Jednym słowem dotychczasowy stosunek prawny, nawiązany w okresie obowiązywania przepisów o uldze - trwa w dalszym ciągu. W takim przypadku podatnicy nie powinni mieć mniejszych praw niż osoby zawierające po dniu 1 stycznia 2007 r. kredyty refinansowy na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów budowlanych tym bardziej, iż w obydwóch przypadkach tożsamy był szeroko rozumiany cel zawarcia umowy kredytowej - budowa budynku mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady dokonania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), obowiązujące w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.).

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. stanowi, iż podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek:

- do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Stosownie do treści art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

Ponadto w myśl art. 26b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie, o którym mowa wyżej stosuje się jeżeli:

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przyznany kredyt wykorzystywany jest na inwestycję mieszkaniową oraz nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu, odliczeniu nie podlegają odsetki od tej części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie tego gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach mieszkaniowych.

W przepisie art. 26b ust. 4 pkt 1-2 cytowanej ustawy ustawodawca zawarł ograniczenie odliczania do odsetek naliczonych za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r. i zapłaconych do tego dnia i tylko od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m² powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki).

Zgodnie z art. 26b ust. 5 cytowanej ustawy, odliczenia z tytułu omawianej ulgi można dokonać najwcześniej za rok podatkowy, w którym zostanie zakończona dana inwestycja. Jeżeli odsetki, o których mowa zostały zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji sfinansowanej kredytem, wówczas - zgodnie z przepisem art. 26b ust. 6 - mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki.

Stosownie zaś do przepisu art. 26b ust. 7 ww. ustawy, przedmiotowe odsetki zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki - w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym dokonano pierwszego odliczenia.

Ponadto przepis art. 26b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy nakłada dodatkowo obowiązek, aby do zeznania, o którym mowa w art. 45 składanego za rok, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik dołączył oświadczenie, wg określonego wzoru, o wysokości wszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tym o wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług nie korzystających ze zwolnienia od tego podatku (tzn. PIT-2K).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 18 października 2006 r. małżonkowie uzyskali kredyt mieszkaniowy na budowę budynku mieszkalnego w kwocie 83.566,62 CHF. W dniu 25 czerwca 2007 r. aneksem do ww. umowy kredyt został podwyższony o kwotę 26.489,90 CHF czyli do kwoty 110.055,52 CHF. Inwestycja została zakończona w 2009 r. Wątpliwość wnioskodawcy budzi kwestia, od której kwoty kredytu odsetki podlegają odliczeniu, a mianowicie czy od kwoty kredytu wynikającej z pierwotnej umowy o kredyt, czy też od kwoty kredytu podwyższonej w ramach zawartego z bankiem aneksu do umowy kredytowej.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zawarcie po dacie 31 grudnia 2006 r. aneksu do umowy o kredyt mieszkaniowy na budowę domu o zwiększenie kwoty kredytu na budowę budynku mieszkalnego wywiera skutek prawny w postaci uznania, iż podatnikowi na zasadzie praw nabytych przysługuje prawo do dokonywania odliczeń również odsetek od kredytu objętych aneksem do umowy, który został zawarty po dacie 31 grudnia 2006 r., pod warunkiem, że aneks dotyczy zwiększenia kredytu w związku z tą samą inwestycją - podatnik ma prawo do odliczenia odsetek zapłaconych od kwoty podwyższonej aneksem, do wysokości limitu.

W opisanym stanie faktycznym zawarcie przez wnioskodawcę w 2007 r. aneksu do umowy kredytowej, która pierwotnie została zawarta w 2006 r. na budowę domu nie stanowi okoliczności wyłączających możliwości do skorzystania z ulgi odsetkowej również od kwoty objętej aneksem. Fakt zawarcia aneksu do umowy o kredyt zwiększający wartość zadłużenia nie powoduje ani utraty prawa do ulgi odsetkowej ani pozbawienia prawa do odliczenia również odsetek od kwoty objętej aneksem jeżeli aneksem do umowy kredytowej dokonano zmian polegających na zwiększeniu kredytu na budowę domu w związku z tą samą inwestycją.

Jak już wyżej wskazano wysokość dokonywanych odliczeń jest limitowana. Odliczenie obejmuje jedynie odsetki od tej części kredytu, która nie przekracza limitu. Ostateczną kwotę limitu kredytu podatnik zobowiązany jest ustalić w roku zakończenia inwestycji. Ustalony limit będzie dla niego obowiązujący w latach następnych. Jak wynika z wniosku inwestycja została zakończona w 2009 r. Limit w 2009 r. wynosił 243.460 zł. Kwota kredytu z uwzględnieniem kwoty z aneksu stanowi łącznie kwotę 253.487,09 zł a więc przekracza obowiązujący w 2009 r. limit wynoszący 243.460 zł. Jakkolwiek podatnikowi przysługuje prawo do dokonywania odliczeń odsetek od kredytu objętych aneksem, to należy mieć na względzie fakt, iż wysokość dokonywanych odliczeń jest limitowana, a to oznacza brak podstaw do dokonania odliczenia całej kwoty kredytu. Jednakże wnioskodawca ma prawo do odliczenia odsetek zapłaconych od kwoty kredytu, także podwyższonej aneksem - do wysokości limitu, który w 2009 r. wynosi 243.460 zł, przy czym limit jest jeden wspólny dla małżonków a więc małżonkowie nie mają prawa rozliczyć więcej zapłaconych odsetek niż wynika to z jednego limitu.

Reasumując, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia odsetek zapłaconych do kwoty podwyższonej aneksem, jednakże wyłącznie do wysokości limitu, który w 2009 r. wyniósł 243.460 zł czyli

- 243.460

-

253.487,09 -100

Tylko w tak ustalonej części zapłacone odsetki będą podlegały odliczeniu.

Z uwagi na fakt, iż wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie uważa, iż przysługuje mu prawo do odliczania faktycznie zapłaconych odsetek wyliczanych od całości zaciągniętego kredytu, przy uwzględnieniu limitów ustalonych w ustawie (tekst jedn.: do kwoty 243.460 zł), a więc w wysokości uwzględniającej zarówno faktycznie otrzymane środki z tytułu zawartej z bankiem umowy o kredyt jak i środki przewidziane w aneksie do ww. umowy kredytowej - stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla wnioskodawcy. Stosownie do powyższego żona wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną winna wystąpić z odrębnym zapytaniem i uiścić stosowną opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.