IBPBII/2/415-651/10/HS - Sposób określenia wysokości przychodu akcjonariusza obejmującego akcje w zamian za wkład niepieniężny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 741/09, wniosku z dnia 18 września 2007 r. (data wpływu do tut. Biura - 19 września 2007 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu określenia wysokości przychodu akcjonariusza obejmującego akcje w zamian za wkład niepieniężny - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu określenia wysokości przychodu akcjonariusza obejmującego akcje w zamian za wkład niepieniężny.

W dniu 27 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II SA/Wa 910/08, uchylającym interpretację z dnia 17 grudnia 2007 r. Znak: IBPB2/415-182/07/KCz, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/415-229/09/HS. W uzasadnieniu tej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, że w przedmiotowej sprawie przychodem będzie cena faktycznie zapłacona za obejmowane udziały tj. wartość rynkowa wnoszonego aportu na dzień jego wniesienia.

Pismem z dnia 8 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 15 czerwca 2009 r.) wnioskodawca złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na które pismem z dnia 15 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził brak podstaw prawnych do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 17 lipca 2009 r.

Wnioskodawca pismem z dnia 14 sierpnia 2009 r. złożył skargę na pisemną interpretację przepisów prawa.

Pismem z dnia 11 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 741/09 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że zaskarżona interpretacja narusza prawo procesowe i materialne w sposób skutkujący uwzględnieniem skargi. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. Biura w dniu 21 maja 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zarząd spółki, której akcjonariuszem jest wnioskodawca zamierza podjąć decyzję o emisji nowych akcji. Akcje zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki oraz maszyn, od których nie dokonano wcześniej odpisów amortyzacyjnych. Oszacowana wartość całej spółki znacznie przewyższa wartość jej kapitału zakładowego. Mając powyższe na uwadze ustalono, że akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie rynkowej, znacznie przekraczającej ich wartość nominalną, a uzyskana w ten sposób nadwyżka (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy, przychód akcjonariusza jest równy wartości nominalnej objętych akcji a nie wartości rynkowej wkładu niepieniężnego. Ponadto brak jest przesłanek do określenia przez organ podatkowy przychodu, o którym mowa w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca zacytował fragment wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 maja 2009 r. nr IBPB II/2/415-229/09/HS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazał, że w przedmiotowej sprawie przychodem będzie cena faktycznie zapłacona za obejmowane udziały, innymi słowy wartość rynkowa wnoszonego aportu na dzień jego wniesienia.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną znak: IBPB II/2/415-229/09/HS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 741/09 uznał, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo procesowe i materialne w sposób skutkujący uwzględnieniem skargi i uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2009 r.

Podejmując rozstrzygnięcie i odnosząc się do meritum sprawy Sąd stwierdził, iż wśród źródeł przychodu ustawa podatkowa wyróżnia kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielczości objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej). W myśl art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w chwili:

Przy ustaleniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ustawy podatkowej). Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszt odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zdaniem Sądu, z brzmienia powyższych przepisów wyraźnie wynika, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, w przypadku przychodu z tytułu udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego (tak wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05).

Sąd uznał, iż należy również zgodzić się z poglądem, że przez nominalną wartość udziałów w spółce rozumie się wartość istniejąca tylko z nazwy, tytularną, formalną. Zdaniem Sadu, takiego rozumienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy, który w zakresie ustalenia wartości przychodów odsyła do odpowiedniego zastosowania art. 19 ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, zdaniem Sądu, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1326/09). Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt. I SA/Wr 1093/09, zgodnie z którym "użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "nominalna wartość" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki".

Sąd stwierdził, iż wartość nominalna i wartość rynkowa to pojecie rozłączne opisujące stan wartości na podstawie odmiennych kryteriów. Wartość nominalna i wartość rynkowa mogą (choć nie muszą) odzwierciedlać tę samą konkretną wartość. Wartość nominalną ustala się w oparciu o inne niż rynkowe zasady. W przypadku udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych wartość ta wynika bądź z umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych), bądź statutu spółki akcyjnej (art. 304 § 1 pkt 5 tegoż Kodeksu).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej za przychody z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny uważa wyłącznie ich wartość nominalną, a więc wartość wynikającą ze statutu spółki akcyjnej. Inna niż nominalna wartość takich akcji nie tworzy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy chodzi o objęcie nowych akcji, czy podwyższenie wartości nominalnej akcji już istniejących. Przychodem jest zawsze nominalna wartość tych akcji. W przypadku emisji nowych akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny przedmiotem opodatkowania będzie ich nominalna wartość również wtedy, gdy akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie (o wartości) innej niż nominalna (wartość rynkowa).

Sąd uznał za zbędne wypowiadanie się w kwestii kosztów uzyskania tak określonych przychodów skoro organ podatkowy stwierdził, że wniosek nie zawiera okoliczności pozwalających na jednoznaczną ich ocenę.

Mając na uwadze powyższe, uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który stanowi, iż "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia", Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2007 r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z o.o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Ustalając wartość przychodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej należy zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosować odpowiednio przepisy art. 19 ustawy, który określa zasady ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci akcji lub udziałów), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia, stwierdzić należy, iż przy wnoszeniu przez wnioskodawcę aportu w postaci akcji do spółki z o.o. w zamian za udziały, wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki, objętych za wniesiony aport.

Jeżeli objęcie udziałów (akcji) nastąpi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, należy opodatkować dochód uzyskany z tego tytułu określany zgodnie z zasadami wymienionymi w art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym. Dochodem jest zatem przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) pomniejszony o koszty jego uzyskania.

Koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa się na dzień objęcia udziałów (akcji) w zależności od przedmiotu wnoszonego wkładu niepieniężnego.

Stawka podatku wynosi 19% uzyskanego dochodu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy. Podatek ten jest płatny dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Omawiane dochody należy wykazać w zeznaniu rocznym PIT-38, składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnik powinien wpłacić podatek wynikający z tego zeznania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.