IBPBII/2/415-643/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 19 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniach 3 czerwca 2011 r. i 7 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych planowanej w 2011 r. sprzedaży działki - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2011 r. wpłynął do tut. Biura uzupełniony w dniu 3 czerwca 2011 r. ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych planowanej w 2011 r. sprzedaży działki.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 29 czerwca 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-643/11/AK wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 7 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 1987 r. zmarł ojciec wnioskodawcy. W lipcu 2008 r. przeprowadzono w sądzie postępowanie spadkowe w wyniku czego wnioskodawca nabył wraz z matką i bratem spadek po 1/3 każdy. Następnie umową notarialną z grudnia 2008 r. o dział spadku i zniesienie współwłasności wnioskodawcy przypadły 4 niezabudowane działki gruntu, natomiast jego brat otrzymał jedną działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym i gospodarczym wybudowanym w latach 60-70. Z kolei matka wnioskodawcy na podstawie ww. umowy przekazała synom wszystkie swoje udziały w nieruchomościach w zamian za dożywotnie zamieszkiwanie w budynku. Dział spadku i zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat. Podatek od spadków i darowizn został uregulowany w terminie.

Wszystkie nieruchomości będące przedmiotem umowy z 2008 r. o dział spadku i zniesienie współwłasności stanowiły uprzednio współwłasność obojga rodziców wnioskodawcy. Zgodnie z aktem notarialnym wartość wszystkich nieruchomości będących przedmiotem działu spadku i zniesienia współwłasności wyniosła 192 000 zł. Wartość 4 działek, które przypadły wnioskodawcy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności na ten dzień wynosiła 62 000 zł.

Wnioskodawca wskazał, że działki, które przypadły mu w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, według klasyfikacji z ewidencji gruntów i budynków leżą na terenach: działka 373/2 na terenach o funkcji mieszkaniowej i rolniczej, działki 350, 420/2 oraz 696/1 położone są na terenach rolniczych, a ich powierzchnie wynoszą: 8,244 ha, 3,006 ha, 2,379 ha oraz 0,0950 ha. Wnioskodawca nadmienił, iż jest również właścicielem innych działek, które w rozumieniu przepisów o podatku rolnym stanowią gospodarstwo rolne, a działki które nabył w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności weszły w skład tego gospodarstwa.

Do końca 2011 r. wnioskodawca ma zamiar sprzedać osobie trzeciej jedną z działek gruntu, która jest jego własnością. Wnioskodawca nie wie, czy nabywca działki, którą zamierza sprzedać nabędzie ją w celu prowadzenia lub powiększenia swojego gospodarstwa rolnego, ale prawdopodobnie nie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Która data jest wiążąca w kwestii zapłaty ewentualnego podatku od sprzedaży gruntu - czy data zgonu ojca - 1987 r. czy data 2008 r. - data działu spadku.

Czy w przypadku sprzedaży gruntu w 2011 r. wnioskodawca ma obowiązek zapłaty podatku od tej sprzedaży, jeżeli tak to jaki byłby to podatek przy kwocie sprzedaży 50 000 zł - w jakiej stawce i na jakiej podstawie prawnej.

Czy wnioskodawca może skorzystać z ulgi podatkowej w związku ze sprzedażą gruntu.

Zdaniem wnioskodawcy, nie powinien on płacić podatku od sprzedaży gruntu, ponieważ data otwarcia spadku to 1987 r. - zgon ojca, a więc od jego śmierci minęło ponad 5 lat. W ocenie wnioskodawcy daty 2008 r. - dział spadku - nie należy brać pod uwagę do opodatkowania sprzedaży gruntu, ponieważ nie istnieje obowiązek przeprowadzenia postępowania spadkowego zaraz po śmierci spadkodawcy - ojca wnioskodawcy, czyli w 1987 r. a w dowolnej chwili. W przypadku wnioskodawcy był to 2008 r., ale droga do dziedziczenia otworzyła się z datą zgonu w 1987 r.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. A zatem, odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, jeżeli nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment jej nabycia (moment nabycia udziałów w nieruchomościach).

W przedmiotowej sprawie nabycie przez wnioskodawcę każdej z 4 działek o numerach 373/2, 350, 420/2 oraz 696/1, z których jedną wnioskodawca planuje sprzedać w 2011 r., nastąpiło w udziałach w dwóch datach i w różny sposób. Tym samym pięcioletni termin, określony zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego z udziałów nabytego we wskazanych poniżej datach, a w przypadku sprzedaży którejkolwiek z działek przychód z jej sprzedaży będzie podlegał rozliczeniu odpowiednio w stosunku do każdego z udziałów.

Zauważyć bowiem należy, że w 1987 r. zmarł ojciec wnioskodawcy. Przedmiotem dziedziczenia po nim był jedynie udział wynoszący #189; w nieruchomościach, które stanowiły uprzednio współwłasność jego i matki wnioskodawcy. Natomiast udział w nieruchomościach wynoszący #189; należał do matki wnioskodawcy i nie podlegał dziedziczeniu. W związku z czym #189; część nieruchomości należących do ojca wnioskodawcy wchodzących w skład spadku przypadła po 1/3 wnioskodawcy, jego matce i bratu tj. po 1/6 w całości spadku. Do masy spadkowej nie wchodziła ta część nieruchomości, która była własnością matki wnioskodawcy. W chwili śmierci jednego ze współmałżonków ustaje wspólność ustawowa małżeńska i majątek wspólny zmienia się ze wspólności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych. Zgodnie z art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.), oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, czyli wielkość udziałów wynosi po jednej drugiej. Dziedziczeniu podlega udział zmarłego w byłym majątku wspólnym oraz jego majątek odrębny, natomiast pozostała część dawnego majątku wspólnego staje się wyłączną własnością drugiego małżonka, w tym przypadku matki wnioskodawcy.

Oznacza to, że po śmierci ojca, matka wnioskodawcy była w posiadaniu udziału 1/6 nabytego w spadku po ojcu i udziału #189;, który do niej należał pierwotnie. Bowiem udział wynoszący #189; należący do matki nie był przedmiotem spadku a przedmiotem dziedziczenia był jedynie udział należący do ojca i wynoszący #189; w nieruchomościach, który przypadł wnioskodawcy, jego bratu i matce po 1/3 części spadku, tj. po 1/6 całości nieruchomości.

Za datę nabycia przez wnioskodawcę oraz pozostałych spadkobierców udziału 1/6 w nieruchomościach wchodzących w skład spadku po ojcu należy przyjąć 1987 r. Zatem również nabycie przez wnioskodawcę udziału 1/6 w każdej z 4 działek o numerach 350, 420/2 oraz 696/1 nastąpiło w 1987 r.

Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, iż dniem nabycia przez wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców spadku jest data śmierci ojca. Data postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie fakt nabycia. Zatem datą nabycia przez wnioskodawcę udziału 1/6 w nieruchomościach o numerach 373/2, 350, 420/2 oraz 696/1 jest data śmierci ojca wnioskodawcy.

Natomiast kolejne udziały w nieruchomościach wnioskodawca nabył już od matki oraz od brata, a nie w drodze spadku po ojcu. Jak zostało bowiem wskazane powyżej w spadku po ojcu - w dacie śmierci ojca - wnioskodawca oraz pozostali spadkobiercy nabyli wyłącznie udział 1/6 w masie spadkowej, a więc 1/6 w każdym metrze kwadratowym nieruchomości wchodzących w skład spadku po ojcu. Spadkobiercy dziedziczą bowiem udziały w spadku a nie części spadku. Jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich, z chwilą otwarcia spadku, nabywa ułamkowo oznaczony udział spadkowy (odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. Do momentu zniesienia współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zatem zarówno wnioskodawca jak i jego brat i matka w chwili śmierci ojca stali się współwłaścicielami nieruchomości. Wnioskodawca i jego brat w udziałach po 1/6, natomiast ich matka posiadała udział w nieruchomościach w wysokości 1/6 nabyty w spadku oraz dodatkowo udział w wysokości #189; nabyty pierwotnie. Następnie na podstawie jednej umowy zawartej w formie aktu notarialnego z grudnia 2008 r. o dział spadku i zniesienie współwłasności spadkobiercy dokonali konkretyzacji składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom oraz dokonali zniesienia współwłasności, czyli tak rozporządzili między sobą udziałami w każdym metrze kwadratowym nieruchomości, które nabyli w drodze spadku po ojcu (matka wnioskodawcy dodatkowo rozporządziła udziałem wysokości #189; posiadanym pierwotnie), że wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem 4 działek, natomiast jego bratu przypadła jedna działka, z kolei matka zrzekła się swoich udziałów w nieruchomościach na rzecz synów.

Tak więc nie można twierdzić, że wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości o numerach 373/2, 350, 420/2 oraz 696/1, z których jedną planuje sprzedać w 2011 r. wyłącznie w drodze spadku po ojcu w 1987 r. Nabycie nieruchomości (udziałów w nieruchomościach) nastąpiło bowiem również w drodze działu spadku oraz zniesienia współwłasności w 2008 r. Nabycia udziałów w nieruchomościach w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności jakie miało miejsce na podstawie umowy o dział spadku i zniesienia współwłasności zawartej w grudniu 2008 r. nie należy utożsamiać z nabyciem w drodze spadku w 1987 r. Udziały nabyte przez wnioskodawcę w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności jakie miało miejsce w 2008 r. nie zostały nabyte w 1987 r., lecz zostały nabyte od brata i od matki. Tak więc w przypadku sprzedaży przez wnioskodawcę nieruchomości dla celów podatku dochodowego, w przedmiotowej sprawie data dokonania działu spadku i zniesienia współwłasności również będzie miała istotne znaczenie. I choć jak wskazał wnioskodawca, nie istnieje obowiązek zaraz po śmierci spadkodawcy dokonywania działu spadku i zniesienia współwłasności, to jednak czynność prawna polegająca na dziale spadku i zniesieniu współwłasności dla celów podatku dochodowego w przedmiotowej sprawie będzie stanowiła datę nabycia nieruchomości - pozostałych udziałów w nieruchomościach przez wnioskodawcę, od matki i brata jako właścicieli pozostałych udziałów. Zatem za datę nabycia przez wnioskodawcę każdej z nieruchomości o numerach 373/2, 350, 420/2 oraz 696/1 nie można przyjąć wyłącznie daty śmierci ojca - jak chce wnioskodawca.

Reasumując, w dacie śmierci ojca wnioskodawca nabył udział w nieruchomościach wyłącznie w wysokości 1/6. Zatem właścicielem każdej z działek o numerach 373/2, 350, 420/2 oraz 696/1 w udziale w wysokości 1/6 wnioskodawca stał się w 1987 r. Powyższe oznacza, że uzyskany w 2011 r. przychód ze sprzedaży którejkolwiek z ww. działek w wysokości 1/6, odpowiadający udziałowi nabytemu w spadku po ojcu nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału minęło 5 lat.

Jak zostało wskazane powyżej w skład spadku po ojcu wszedł wyłącznie wynoszący #189; udział w nieruchomościach, który nabyło w równych częściach trzech spadkobierców. Zatem do wnioskodawcy, jego brata oraz do matki należał udział wynoszący 1/6 w spadku po ojcu i tym właśnie udziałem w ramach działu spadku rozporządziła matka wnioskodawcy, zrzekając się go na rzecz dwóch synów.

Na skutek działu spadku nastąpiła konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Jeżeli jednak w drodze działu spadku spadkobierca nabywa udział ponad wielkość, którą uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział posiadany w spadku należy traktować jako nowe nabycie, nawet jeśli działu spadku dokonano bez wzajemnych spłat i dopłat. Zatem nabycie majątku w drodze spadku następuje w całości w dacie śmierci spadkodawcy jedynie wówczas, gdy w wyniku działu spadku spadkobierca nie nabywa majątku o wyższej wartości niż udział nabyty uprzednio w drodze spadku.

Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie niewątpliwie w wyniku działu spadku powiększył się udział wnioskodawcy w nieruchomościach nabyty w spadku. Bowiem w wyniku działu spadku wnioskodawca oraz jego brat otrzymali od matki udział w nieruchomościach w wysokości 1/6, który ona nabyła w spadku po mężu. Zatem zarówno wnioskodawca jak i jego brat w drodze działu spadku otrzymali dodatkowo #189; z 1/6, czyli udział 1/12, należący uprzednio do matki a nabyty w spadku. W wyniku działu spadku powiększył się zatem udział wnioskodawcy w nieruchomościach wchodzących w skład spadku o 1/12, a więc niewątpliwie miało miejsce nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca oraz jego brat będąc bowiem właścicielami wyłącznie udziałów w nieruchomościach w wysokości 1/6 nabyli od matki kolejne udziały w wysokości po 1/12 każdy z nich, stając się współwłaścicielami nieruchomości wraz z matką, której przysługiwał wszak jeszcze udział pierwotnie nabyty do majątku wspólnego małżeńskiego. W związku z powyższym nie można twierdzić, że do nabycia przez wnioskodawcę udziału w nieruchomościach doszło wyłącznie w spadku w dniu śmierci spadkodawcy. Bowiem część nabytą w wyniku działu spadku wnioskodawca oraz jego brat otrzymali od matki (również spadkobierczyni) dopiero w drodze działu spadku a nie od spadkodawcy (swojego ojca). W drodze działu spadku wnioskodawca i jego brat nabyli bowiem udziały w nieruchomościach od matki, które nabyła w drodze spadku po mężu w 1987 r. Nawet utożsamiając dział spadku z nabyciem spadku nie można twierdzić, że nabycie w drodze działu spadku nastąpiło w dacie śmierci spadkodawcy.

Nie można dowodzić w takiej sytuacji, że w wyniku działu spadku spadkobierca nie nabywa rzeczy lub praw w części przekraczającej udział spadkowy. Poza sporem jest bowiem, że aż do tego momentu każdy ze spadkobierców był właścicielem swojego udziału w spadku. Z chwilą działu spadku jedni spadkobiercy (matka wnioskodawcy) utracili własność udziałów nabytych przez siebie w spadku, a własność tę dopiero z tą chwilą nabywają inni spadkobiercy (wnioskodawca i jego brat). Nie ma zatem prawnych podstaw do twierdzenia, że całą rzecz lub prawo nabywa spadkobierca w chwili śmierci spadkodawcy, skoro w tej dacie jest jedynie jednym ze współwłaścicieli rzeczy lub prawa. Taki spadkobierca nie jest w dacie śmierci spadkodawcy właścicielem całej rzeczy lub prawa, lecz jedynie właścicielem udziału w niej. Pozostałe udziały może nabyć, ale dopiero w wyniku dokonania innych czynności prawnych - od pozostałych spadkobierców.

Zatem w przypadku gdy wartość majątku jaka przypada podatnikowi po dziale spadku przewyższa wartość udziału jaki nabył on w całej masie spadkowej, to taki dział spadku, w części przewyższającej wartość udziału nabytego w spadku zawsze traktować należy jak nabycie. Dopiero bowiem z datą działu spadku - w tym momencie - przechodzi prawo własności należące uprzednio do drugiego spadkobiercy (w przedmiotowej sprawie matki wnioskodawcy) na inną osobę/inne osoby (wnioskodawcę i jego brata).

Powyższe oznacza, że uzyskany w 2011 r. przychód ze sprzedaży którejkolwiek z działek o numerach 373/2, 350, 420/2 oraz 696/1 w wysokości 1/12, odpowiadający udziałowi nabytemu od matki w drodze działu spadku w 2008 r. będzie stanowił dla wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, gdyż sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto ten udział.

Natomiast pozostały udział w nieruchomości tj. udział należący do matki wnioskodawcy od chwili nabycia nieruchomości z ojcem mógł stać się przedmiotem wyłącznie zniesienia współwłasności.

Odnosząc się do instytucji zniesienia współwłasności, należy wskazać, że współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegająca na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 ustawy). W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 tej ustawy. Zgodnie z nimi każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej (nieruchomościach) w drodze spadku i działu spadku i odbył się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan majątku osobistego.

Jeśli zatem z porównania wartości udziału nabytego przez wnioskodawcę w drodze spadku i działu spadku z wartością nieruchomości nabytych w drodze zniesienia współwłasności powstanie nadwyżka wartości tak otrzymanych nieruchomości ponad wartość udziału spadkowego w całym spadku i udziału nabytego w dziale spadku, to tylko ta nadwyżka będzie podlegała opodatkowaniu.

Jeżeli wartość nabytych nieruchomości będzie mniejsza od wartości udziałów jakie wnioskodawcy przysługiwały przed zniesieniem współwłasności, to tylko wówczas po jego stronie nie wystąpiło przysporzenie majątku osobistego, a dokonanego zniesienia współwłasności nie należy traktować w kategorii nabycia.

Analizując powyższe zauważyć należy, że w związku z tym, że w wyniku zniesienia współwłasności wnioskodawca otrzymał na wyłączną własność 4 działki o numerach 373/2, 350, 420/2 oraz 696/1, zrzekając się równocześnie swoich udziałów w działce, która przypadła bratu, dla obliczenia jaki udział w poszczególnych działkach wnioskodawca nabył ponad udział posiadany w drodze spadku i działu spadku należy ustalić: jaka na dzień zniesienia współwłasności była wartość wynoszącego 3/12 tj. 1/4 (1/6 - spadek + 1/12 - dział spadku) udziału w nieruchomościach (wartość tego udziału będzie odzwierciedlała udział nabyty w drodze spadku i działu spadku), a następnie zsumować wartość wszystkich 4 działek otrzymanych w wyniku zniesienia współwłasności (wartość ta będzie odzwierciedlała udział nabyty w drodze zniesienia współwłasności). Z kolei różnica tych wartości będzie przypadała na udział jaki wnioskodawca nabył ponad udział nabyty w spadku i dziale spadku. Nadwyżka ta będzie zatem odpowiadać udziałowi, jaki wnioskodawca nabył w wyniku zniesienia współwłasności, ponad udział nabyty w spadku i dziale spadku.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wartość wszystkich nieruchomości, będących uprzednio współwłasnością matki i ojca wnioskodawcy wynosiła 192 000 zł. Zatem wartość udziału #189; w tych nieruchomościach podlegającego dziedziczeniu po ojcu wynosiła 96 000 zł. Każdemu ze spadkobierców przypadł udział w spadku w wysokości 1/3, zatem w wysokości 32 000 zł Z kolei wartość udziału, który matka przekazała każdemu z synów w drodze działu spadku wynosiła: #189; z 32 000 zł = 16 000 zł. Tym samym wartość udziału, który wnioskodawca nabył w drodze spadku i działu spadku wynosiła 32 000 zł + 16 000 zł = 48 000 zł. Natomiast w wyniku zniesienia współwłasności wnioskodawca otrzymał 4 działki o wartości 62 000 zł, zrzekając się równocześnie sowich udziałów w działce, która przypadła bratu wnioskodawcy. Ponadto między współwłaścicielami nie doszło do żadnych spłat i dopłat, jednakże na rzecz matki wnioskodawcy zostało ustanowione dożywotnie prawo zamieszkiwania w budynku znajdującym się na działce, która w wyniku zniesienia współwłasności przypadła bratu wnioskodawcy.

Uwzględniając zatem powyższe stwierdzić należy, że wartość nieruchomości przyznanych wnioskodawcy w wyniku zniesienia współwłasności (62 000 zł) przewyższyła wartość posiadanego przez niego udziału nabytego w spadku i dziale spadku (48 000 zł). Z porównania wartości udziału nabytego w spadku i dziale spadku z wartością 4 działek nabytych w drodze zniesienia współwłasności - powstanie nadwyżka wartości tak otrzymanych działek ponad wartość udziału nabytego w spadku i dziale spadku. Tak ustalona nadwyżka (14 000 zł) odpowiadać będzie udziałowi, jaki wnioskodawca nabył w 2008 r. w drodze zniesienia współwłasności. Nadwyżka stanowi zatem 22,58%, czyli tyle wnioskodawca nabył w drodze zniesienia współwłasności ponad wcześniej posiadany udział nabyty w spadku i dziale spadku.

W związku z tym, że w wyniku zniesienia współwłasności wnioskodawca nabył nieruchomości ponad wartość udziału przysługującego mu w spadku i dziale spadku, to oznacza, że dodatkowy udział nabył w każdej działce, jaka została mu przyznana na wyłączną własność, w drodze zniesienia współwłasności a zatem zarówno w działce numer 373/2, 350, 420/2 jak i w 696/1. Planując zatem sprzedaż w 2011 r. wyłącznie jednej z ww. działek wnioskodawca winien podzielić ww. nadwyżkę w stosunku do wszystkich 4 działek, przy czym uprzednio należy ustalić jaki procent stanowi wartość każdej z działek w stosunku do wartości całego majątku (wartości wszystkich 4 działek) otrzymanego w wyniku zniesienia współwłasności i w takim stosunku procentowym należy podzielić nadwyżkę. Taka część nadwyżki, jaka przypadnie na daną działkę będzie odpowiadała udziałowi, o jaki zwiększył się w tej działce udział wnioskodawcy po zniesieniu współwłasności.

Z porównania wartości udziałów nabytych w spadku i w drodze działu spadku z wartością działek nabytych w drodze zniesienia współwłasności - powstała nadwyżka wartości tak otrzymanych działek ponad wartość udziału nabytego w spadku i dziale spadku i tylko ten udział w każdej z działek odpowiadający tej nadwyżce w przypadku sprzedaży działki będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu zniesienia współwłasności, ponieważ sprzedaż działki będzie miała miejsce przed końcem 2011 r., a zawarcie umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności miało miejsce w 2008 r.

Reasumując, przychód ze sprzedaży przez wnioskodawcę w 2011 r. którejkolwiek z działek o numerach 373/2, 350, 420/2 czy 696/1, stanowić będzie dla niego podlegające opodatkowaniu źródło przychodu, ale wyłącznie w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w dziele spadku i w drodze zniesienia współwłasności w 2008 r. A więc opodatkowaniu podlegał będzie przychód ze sprzedaży w wysokości 1/12, odpowiadający udziałowi nabytemu w drodze działu spadku oraz przychód ze sprzedaży udziału w każdej z działek nabyty w drodze zniesienia współwłasności, przy czym wielkość tego udziału należy obliczyć ustalając na dzień zniesienia współwłasności w jakim stosunku pozostaje wartość nadwyżki jaka przypadła na każdą działkę do wartości każdej działki. Tak ustalony udział jest udziałem, o który w danej działce zwiększył się udział wnioskodawcy w wyniku zniesienia współwłasności. Opodatkowaniu podlegał będzie zatem przychód ze sprzedaży przypadający na ten udział.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży którejkolwiek z działek - numer 373/2, 350, 420/2 czy 696/1 - w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. w dziale spadku i w drodze zniesienia współwłasności należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast koszty uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującym sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw nabytych w sposób nieodpłatny. Zauważy bowiem należy, że skoro w przedmiotowej sprawie dział spadku i zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat a możliwość dożywotniego zamieszkiwania w budynku mieszkalnym ustanowiona została na nieruchomości, którą w drodze zniesienia współwłasności otrzymał brat wnioskodawcy, to uznać należy, że do nabycia przez wnioskodawcę udziałów w działkach w części przekraczającej udział nabyty w spadku doszło w sposób nieodpłatny. I tak stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W związku z powyższym nie można było uznać za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy, iż w przypadku sprzedaży w 2011 r. jednej z działek, nabytych we wskazany powyżej sposób nie musi on płacić podatku od jej sprzedaży.

Jednakże od zasady opodatkowania przychodów ze wskazanego wyżej źródła ustawodawca przewidział w niektórych sytuacjach zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Uszczegóławiając jakiego rodzaju grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia. Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy. Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2 rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: lasy a także grunty zadrzewione i zakrzewione.

Z powyższego jednoznacznie wynika, zastosowanie ww. zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy uwarunkowane jest nie tylko tym, że grunty te muszą stanowić gospodarstwo rolne, tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub jego część składową, ale również:

* grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży tego rodzaju nieruchomości (udziału w nieruchomości) korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych lub gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W przypadku, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Zasadniczy wpływ na ocenę, czy sprzedane grunty mają charakter rolny (wchodzą w skład gospodarstwa rolnego) ma również ich sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków. Grunty musza bowiem stanowić użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Istotny jest zatem charakter i powierzchnia zbywanych działek, o którym mowa w ww. art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

Z kolei utrata charakteru rolnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedawanych gruntów w związku z ich sprzedażą, następuje wówczas, gdy sprzedawane w całości lub części nieruchomości, o których mowa w przepisie, nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy lub tego gospodarstwa nie utworzą. Tym samym grunty, które w związku z ich sprzedażą, utraciły charakter rolny to takie grunty uprzednio wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, które w wyniku sprzedaży nie stanowią już obszaru jakiegokolwiek gospodarstwa rolnego. Skoro bowiem charakter rolny w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej ma nieruchomość będąca gruntem, która wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, a więc tworząca obszar tego gospodarstwa, tym samym sprzedaż takich gruntów powoduje utratę ich charakteru rolnego wówczas, gdy w wyniku tej sprzedaży przestają być nieruchomościami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego. Jeśli zatem w dacie sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego ich nabywca, osoba fizyczna nie jest właścicielem lub współwłaścicielem gospodarstwa rolnego (jego posiadaczem), a nabywane przez nią grunty - same bądź łącznie ze stanowiącymi własność lub współwłasność nabywcy gruntami, nie stworzyły gospodarstwa rolnego nabywcy, to przychód uzyskany z ich sprzedaży nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. Przedmiotowe zwolnienie nie służy bowiem innym celom niż zwolnienie z opodatkowania przychodów osób będących właścicielami gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego odpłatnie zbytych w drodze umowy sprzedaży innym podmiotom w tym osobom fizycznym, które takie gospodarstwo mają lub w wyniku zakupu gospodarstwo takie utworzą (rolnicy).

Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Tak więc dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne związane z faktycznym utrzymaniem rolniczego charakteru użytkowania gruntu, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu w momencie jego zakupu i zbycia wynikające z zapisów ewidencji gruntów i budynków czy też z faktu opodatkowania danego gruntu podatkiem rolnym.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia zaistnienia tej okoliczności ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Organy podatkowe rozstrzygając prawo podatnika do zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży biorą pod uwagę wszystkie okoliczności związane z daną transakcją a decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do jej wykorzystywania. Chodzi bowiem o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skoro wnioskodawca nie wie czy nabywca działki, którą ma zamiar sprzedać w 2011 r. nabędzie ją w celu prowadzenia lub powiększenia swojego gospodarstwa rolnego, a nawet wskazuje, że taka okoliczność nie będzie miała miejsca, to nie można potwierdzić, że zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to zarazem, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w takim gruncie podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym według zasad wynikających z art. 30e ustawy.

Nadmienić również należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. nie przewidywała innych zwolnień, z których mógłby wnioskodawca skorzystać w przypadku sprzedaży którejkolwiek niezabudowanej działki gruntu.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie wnioskodawca każdą z działek o numerach 373/2, 350, 420/2 oraz 696/1 nabył w różnym czasie oraz w różny sposób:

* udział wynoszący 1/6 nieruchomości w drodze spadku po ojcu w 1987 r. (podobnie jak każdy ze spadkobierców),

* udział wynoszący 1/12 w drodze działu spadku od matki,

* pozostały udział w drodze zniesienia współwłasności.

Przyjąć zatem należy, że sprzedaż w 2011 r. ww. nieruchomości w 1/6 części odpowiadającej udziałowi nabytemu w spadku po ojcu nie będzie podlegała w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie upłynęło 5 lat. Natomiast sprzedaż pozostałych udziałów w nieruchomościach podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach obowiązujących po 31 grudnia 2007 r., ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto te udziały do dnia sprzedaży nie upłynie okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany ze sprzedaży tych udziałów dochód podlegał będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, a podatek winien zostać wykazany w zeznaniu PIT-36.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.