IBPBII/2/415-642/14/MZM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 8 lipca 2014 r. (data otrzymania 14 lipca 2014 r.), uzupełnionym 14 i 20 sierpnia 2014 r. oraz 17 września 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie obowiązków płatnika wynikających z uczestnictwa pracowników w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską z tytułu przyznania pracownikom nagród w postaci RSU - jest prawidłowe.

W dniu 14 lipca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie obowiązków płatnika wynikających z uczestnictwa pracowników w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską z tytułu przyznania pracownikom nagród w postaci RSU.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismami z 8 sierpnia 2014 r. i 5 września 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-642/14/MZM, IBPBII/2/415-643/14/MZM wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 14 i 20 sierpnia 2014 r. oraz 17 września 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z o.o. i należy do międzynarodowej grupy kapitałowej G. ("Grupa"). W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do Grupy, w tym pracowników Wnioskodawcy, oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę mającą na celu długoterminowy rozwój Grupy, wprowadzony został program motywacyjny... ("Program").

Pracownicy Spółki objęci Programem otrzymują od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych ("Spółka Amerykańska") nagrodę w postaci Restricted Stock Unit. RSU to prawo do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej, nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Po upływie okresu restrykcji uczestnik Programu otrzymuje akcje na własność i nabywa pełne prawo do dysponowana nimi (realizacja RSU).

Zasady funkcjonowania Programu dotyczącego RSU:

* Program zarządzany jest przez Komitet, który decyduje o tym, komu i w jakiej wysokości zostanie przyznana nagroda,

* RSU realizowane są w częściach, dla których okres restrykcji jest różny,

* realizacja RSU następuje pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z postanowień Programu: uczestnik co do zasady pozostaje pracownikiem jednej ze spółek Grupy zarówno w okresie restrykcji, jak i w dniu realizacji RSU, uczestnik osiągnął cele dla niego wyznaczone; w przypadku niezrealizowania któregoś z warunków uczestnik traci prawo do nabycia akcji lub ich części,

* RSU jest niezbywalne i nie może zostać przeniesione na osobę trzecią,

* pracownicy posiadający RSU nie mają żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywają w momencie objęcia akcji,

* po upływie okresu restrykcji pracownicy otrzymują akcje Spółki Amerykańskiej na swoje rachunki maklerskie prowadzone za granicą i mogą nimi rozporządzać bez ograniczeń,

* wykonawcą Programu jest zewnętrzna, niezależna Spółka (m.in. przekazywanie akcji na konta maklerskie uczestników).

Wnioskodawca nie ma wpływu na wybór uczestników programu ani na wartość gratyfikacji im przyznanej. Zasady uczestnictwa w Programie nie wynikają z umów o pracę zawartych z Wnioskodawcą (pracodawcą) ani z obowiązujących regulaminów wynagradzania, lecz zawarte są w globalnym planie obowiązującym wszystkie spółki z Grupy. Uczestnicy Programu nie mogą kierować roszczeń dotyczących RSU do Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w wyniku rozliczeń wewnątrz Grupy jest obciążany kosztem przyznanych RSU.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest on obciążany kosztami programu motywacyjnego w części przypadającej na jego pracowników, to jest kosztami realizacji RSU poprzez przekazywanie akcji pracownikom. Pracownicy nie ponoszą odpłatności przy otrzymaniu akcji w ramach realizacji RSU. Ponadto przyznanie RSU jest równoznaczne z uzyskaniem przez pracownika warunkowego uprawnienia do otrzymania w przyszłości akcji. Nie może ono być przedmiotem obrotu (zbycia) przez pracownika. Zdaniem Wnioskodawcy, jako takie, uprawnienie to nie stanowi składnika majątkowego pracownika, przez co nie posiada własnej wartości.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy przyznanie pracownikom RSU powoduje powstanie przychodu po ich stronie i czy w związku z tym na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika.

2. Czy otrzymanie akcji (realizacja RSU) przez pracowników skutkuje powstaniem przychodu po ich stronie i czy w związku z tym na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie przyznania pracownikom RSU nie powstaje przychód w świetle ustawy o podatku dochodowym od osoby fizycznych. Przychodem jest przysporzenie o charakterze majątkowym, przysporzenie to musi być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. Przyznanie RSU jest tylko swoistą obietnicą otrzymania akcji w przyszłości, jeśli pracownik spełni warunki przewidziane w Programie. Przyjęcie, że do osiągnięcia przysporzenia majątkowego po stronie uczestnika dochodzi w momencie przyznania RSU, mimo że pracownik nie ma nawet gwarancji, że zostanie pełnoprawnym właścicielem obiecanych akcji powodowałoby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego faktycznie pracownik w ogóle nie uzyska. Nie doszłoby zatem do spełnienia ogólnych przesłanek z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lutego 2013 r. o sygn. akt II FSK 1268/11.

W związku z tym, że w momencie przyznania pracownikom RSU nie powstanie przychód po ich stronie, na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika.

Odnośnie do pytania drugiego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymanie akcji przez pracowników (realizacja RSU) również nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po ich stronie. Pogląd taki został ukształtowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, które potwierdza, że nieodpłatne otrzymanie akcji w ramach pracowniczych programów motywacyjnych nie stanowi przychodu.

Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku bezpłatnego nabycia akcji poprzez uczestnictwo pracowników w Programie). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. W świetle powyższego znaczenia oraz brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że przekazanie pracownikom akcji Spółki Amerykańskiej w ramach Programu nie powoduje powstania u nich przychodu w dacie realizacji RSU. Przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia akcji.

Argument taki wielokrotnie przywoływany był w orzecznictwie NSA, m.in. w wyroku z 9 grudnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 1113/10 oraz wyroku z 21 lutego 2013 r. o sygn. akt II FSK 1268/11.

Inną cechą akcji jest ich zmienna wartość rynkowa. Oznacza to, że wartość rynkowa z dnia nabycia jest wartością chwilową, która ulega zmianie z dnia na dzień (zwłaszcza w przypadku akcji notowanych na giełdzie). W związku z tym sprzedaż akcji, która w praktyce pracowniczych programów motywacyjnych ma miejsce często w krótkim czasie po ich nabyciu, następuje bardzo często po cenie niższej niż wynikająca z wartości rynkowej z dnia nabycia. Oznacza to, że podatnik sprzedaje akcje ze stratą (w sensie ekonomicznym). Opodatkowanie wartości rynkowej z chwili nabycia akcji oznaczałoby, że podatek płacony jest de facto od wartości, której podatnik nie otrzymał. Sytuacja taka jest niedopuszczalna z punktu widzenia zasad opodatkowania.

Ponadto Wnioskodawca przywołał stanowisko NSA z wyroku z 21 lutego 2013 r. o sygn. akt II FSK 1268/11, w którym Sąd uznał, że "okoliczność, że akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji". Konkluzja ta będzie mieć również zastosowanie do przedstawionego powyżej stanu faktycznego.

Jednocześnie na uwagę zasługuje zasada, że dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Uznanie, że przychód powstaje w momencie bezpłatnego nabycia akcji, jako równowartość ceny rynkowej tychże akcji, a następnie przy obliczaniu dochodu ze zbycia tych akcji uwzględnienie zerowych kosztów ich nabycia prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu (raz w momencie nabycia, a drugi raz w momencie zbycia akcji). Powyższe stanowisko zostało przyjęte przez NSA w wyroku z 9 grudnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 1113/10.

Wnioskodawca chciałby również zwrócić uwagę na fakt, że system podatkowy powinien realizować zasadę sprawiedliwości wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, której treścią jest powszechność, wyrażająca się w obowiązku przyczyniania się do pokrywania wspólnych potrzeb w miarę możliwości przez wszystkich. Przejawem sprawiedliwości jest zasada równości znajdująca swoje oparcie w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby wskazane przepisy Konstytucji RP. Zasada ta jest wielokrotnie powoływana przez orzecznictwo.

Podsumowując powyższe wyjaśnienia, w przypadku otrzymania akcji przez pracowników (realizacja RSU) przychód z tytułu udziału w Programie nie powstanie. Opodatkowaniu podlegać będzie przychód powstały dopiero w momencie sprzedaży nabytych akcji.

W związku z tym, że w momencie otrzymania akcji nie powstanie przychód po stronie pracowników, na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika wynikających z uczestnictwa pracowników w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską z tytułu przyznania pracownikom nagród w postaci RSU (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Ocena stanowiska w zakresie skutków podatkowych wynikających z uczestnictwa pracowników w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską z tytułu otrzymania akcji jako realizacji RSU (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu - podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych-przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia związana ze skutkami podatkowymi przyznania uczestnikom programu motywacyjnego nagród w postaci RSU.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wyjaśnić, że samo przyznanie pracownikom Wnioskodawcy prawa do otrzymania akcji Spółki Amerykańskiej nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż z wniosku wynika, że RSU ma jedynie charakter warunkowy. Prawo to nie gwarantuje bowiem otrzymania akcji skoro przekazanie akcji uzależnione jest od spełnienia warunków przewidzianych w Programie a więc pozostawania w okresie restrykcji w stosunku pracy i osiągania przez uczestnika wyznaczonych celów. Warunki te mogą zostać w przyszłości spełnione przez uczestnika lub nie. Otrzymanie akcji jest więc zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Do tego czasu z posiadania RSU nie płyną żadne korzyści - nie mogą one być przedmiotem obrotu ani nie można z ich posiadania czerpać przywilejów podobnych do tych jakimi cieszą się akcjonariusze. To sprawia, że przyznanie nagrody w postaci RSU nie powoduje powstania po stronie pracowników przysporzenia majątkowego, a więc przyznanie warunkowego uprawnienia do otrzymania w przyszłości akcji nie stanowi dla pracowników konkretnego wymiaru finansowego. Jest to jedynie wskazanie pracowników, którzy będą mieli w przyszłości prawo nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki Amerykańskiej. Brak opodatkowania wynika z faktu, że w tym momencie pracownicy dostają wyłącznie potencjalną możliwość otrzymania w przyszłości korzyści w postaci akcji. Uczestnicząc w przyznaniu nagrody pracownicy zostają jedynie wskazani jako otrzymujący nagrodę.

Wobec tego moment przyznania nagrody w postaci RSU pracownikom Wnioskodawcy w ramach programu motywacyjnego nie skutkuje dla nich powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To z kolei oznacza, że na Wnioskodawcy nie ciążą żadne obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w momencie przyznania pracownikom RSU nie powstanie przychód po ich stronie, a na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA stwierdzić należy, że orzeczenie to jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.