IBPBII/2/415-642/12/HS - PIT w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółek jawnych w spółki komandytowo-akcyjne.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 30 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniach 06 i 11 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółek jawnych w spółki komandytowo-akcyjne:

* w części dotyczącej braku powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej twierdzenia, iż przy przekształceniu spółek jawnych (uprzednio przekształconych w spółki jawne ze spółek z o.o.) w spółki komandytowo-akcyjne nie powstaje obowiązek podatkowy ze względu na brak opodatkowania niepodzielonych zysków przed dniem 1 stycznia 2009 r. - jest nieprawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

W dniu 30 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółek jawnych w spółki komandytowo-akcyjne.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 26 czerwca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-502/12/KB, IBPBII/2/415-642/12/HS wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniach 06 i 11 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji prowadzonej działalności gospodarczej poprzez przekształcenie spółek jawnych, w których jest wspólnikiem w spółki komandytowo-akcyjne (dalej jako "SKA"). Po przekształceniu wnioskodawca stanie się komplementariuszem lub akcjonariuszem spółki SKA.

Przekształcenie w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych nastąpi z pełnym zachowaniem tzw. struktury bilansowej, a więc z przekazaniem kapitałów własnych spółek przekształcanych na odpowiednie kapitały spółek przekształconych (komandytowo-akcyjnych), tj.: kapitał podstawowy spółki jawnej stanie się kapitałem podstawowym (udziałowym) spółki komandytowo-akcyjnej (czy to w formie kapitału zakładowego, do pokrycia którego zobowiązani są akcjonariusze, czy to w formie funduszu, na który zalicza się wkłady pochodzące od komplementariuszy). Natomiast dotychczasowy kapitał zapasowy w spółce jawnej po przekształceniu będzie odpowiednio kapitałem zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej.

Należy nadmienić, że spółki jawne mające być spółkami przekształcanymi same powstały w rezultacie przekształcenia ze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które to przekształcenie zostało dokonane przed 1 stycznia 2009 r., tj. przed wejściem w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym to przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Tym samym w momencie przekształcenia dokonanego w 2008 r. wspólnicy nie byli opodatkowani podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim kapitał zapasowy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością stał się kapitałem zapasowym spółek jawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z planowym przekształceniem spółek jawnych w spółki komandytowo-akcyjne dokonywanym z zachowaniem tzw. struktury bilansowej powstanie po stronie wspólnika przekształcanej spółki, stającego się odpowiednio komplementariuszem albo akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej obowiązek zapłaty podatku dochodowego w związku z niepodzielonym zyskiem wypracowanym w ramach spółki z o.o. przekształconej w 2008 r. w spółkę jawną, a obecnie przekształcaną w spółkę komandytowo-akcyjną.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z planowym przekształceniem spółek jawnych w spółki komandytowo-akcyjne dokonywanym z zachowaniem tzw. struktury bilansowej nie powstanie po stronie wspólnika przekształcanej spółki, stającego się odpowiednio komplementariuszem albo akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej obowiązek zapłaty podatku dochodowego w związku z niepodzielonym zyskiem wypracowanym w ramach spółki z o.o. przekształconej w 2008 r. w spółkę jawną, a obecnie przekształcaną w spółkę komandytowo-akcyjną.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółki jawne mające być spółkami przekształcanymi same powstały w rezultacie przekształcenia ze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które to przekształcenie zostało dokonane przed 1 stycznia 2009 r., tj. przed wejściem w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Tym samym w momencie przekształcenia dokonanego w 2008 r., tj. w czasie, gdy przepis ten jeszcze nie wszedł w życie, wspólnicy nie byli opodatkowani podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w zakresie w jakim kapitał zapasowy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością stał się kapitałem zapasowym spółek jawnych.

Konsekwentnie zatem, skoro przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych a zamierzane jest przekształcenie spółki jawnej czyli osobowej, to do zamierzanego przekształcenia nie znajdzie zastosowania powyższy przepis. Jeżeli zatem w rezultacie planowanego przekształcenia kapitał zapasowy spółek jawnych pozostanie nadal kapitałem zapasowym spółek komandytowo-akcyjnych - przekształcenie z zachowaniem tzw. struktury bilansowej, to po stronie wspólnika przekształcanej spółki, stającego się odpowiednio komplementariuszem albo akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego w związku z niepodzielonym zyskiem wypracowanym w ramach spółki z o.o. przekształconej w 2008 r. w spółkę jawną, a obecnie przekształcaną w spółkę komandytowo-akcyjną.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania Nr 2. Ocena stanowiska w zakresie pytania Nr 1 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 Kodeksu wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu).

W świetle powyższego, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego np. spółki jawnej w inną spółkę osobową prawa handlowego np. w spółkę komandytowo-akcyjną.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749). Stosownie do art. 93a § 1 tej ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z powołanymi przepisami, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Wobec powyższego, jeśli przekształcenie spółek jawnych w spółki komandytowo-akcyjne zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółki komandytowo-akcyjne wstąpią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanych spółek jawnych. Spółka przekształcana stanie się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z powyższym po stronie wspólnika spółki przekształcanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji, kiedy przekształcenie spółek nie staje się okazją do przyznania lub wypłaty wspólnikowi jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu. Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową nie spowoduje również powstania przychodu, o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, do których nie zalicza się spółek jawnych.

Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z wnioskodawcą, iż faktycznie przekształcenie spółek jawnych w spółki komandytowo-akcyjne nie skutkuje u wspólnika spółek przekształcanych powstaniem w chwili przekształcenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże należy też wyraźnie zaznaczyć, iż o braku opodatkowania bynajmniej nie przesądza wcześniejsze przekształcenie spółek z o.o. w spółki jawne, podobnie zresztą jak kwestia opodatkowania niepodzielonych zysków przy przekształceniu spółek z o.o. w spółki jawne dokonana przed dniem 1 stycznia 2009 r. I właśnie z uwagi na sposób argumentacji wnioskodawcy twierdzącego, iż przy przekształceniu spółek jawnych (uprzednio przekształconych w spółki jawne ze spółek z o.o.) w spółki komandytowo-akcyjne nie powstaje u niego obowiązek podatkowy ze względu na brak opodatkowania niepodzielonych zysków przed dniem 1 stycznia 2009 r. nie można było w całości stanowiska wnioskodawcy uznać za prawidłowe. Okoliczność, z której wywodzi on brak opodatkowania przekształcenia spółek osobowych nie ma znaczenia.

Na marginesie, mimo iż zagadnienie to nie stanowi przedmiotu zapytania w niniejszej sprawie, nadmienia się, iż przed dniem 1 stycznia 2009 r. w momencie przekształcenia spółek z o.o. w spółki osobowe zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie niepodzielone zyski podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z treści art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) nie można wywodzić, że dodany art. 24 ust. 5 pkt 8 nie dotyczy niepodzielonych zysków wypracowanych przed dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż takie twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w treści przepisu przejściowego oraz całkowicie pomija brzmienie przepisu nowowprowadzonego. Kwestią decydującą o opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 jest istnienie niepodzielonych zysków na moment przekształcenia a nie to z jakich lat pochodzą te zyski.

Zmiana art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegająca na dodaniu pkt 8, miała na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową niepodzielone zyski wypracowane przez spółkę kapitałową na dzień przekształcenia, będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu. W tym zakresie Organ nie dokonuje jednak oceny stanowiska wnioskodawcy, gdyż nie było to przedmiotem zapytania we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.