IBPBII/2/415-641/11/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 19 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 4 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z tytułu z tytułu umorzenia akcji (udziałów) w luksemburskim funduszu inwestycyjnym (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z tytułu z tytułu umorzenia akcji (udziałów) w luksemburskim funduszu inwestycyjnym (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 9 czerwca 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-640/11/MM, wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniach 4 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca będzie właścicielem udziałów lub akcji w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub w spółce akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu utworzonej zgodnie z prawem Luksemburga - spółka inwestycyjna o zmiennym kapitale (...) działająca jako fundusz inwestycyjny SIF (Specialised Investment Fund) (dalej: Fundusz) na podstawie luksemburskiej ustawy z dnia 13 lutego 2007 r. o Specjalistycznych Funduszach Inwestycyjnych.

Fundusz otrzyma certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe w Luksemburgu zaświadczający miejsce siedziby Funduszu dla celów podatkowych. Fundusz nie jest spółką holdingową, o której mowa w art. 29 Konwencji Polska-Luksemburg.

Możliwość zastosowania Konwencji Polska-Luksemburg w stosunku do Funduszu, wynika z pisma Dyrektora Administracji Podatkowej Księstwa Luksemburga (Administration de Contributions Directes) wydanego w dniu 24 października 2001 r. sygn. II/1425-S38HE/CG opublikowanego na oficjalnej stronie internetowej.... W tym piśmie, Polska jest powołana jako państwo, z którym została zawarta konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania, która traktuje spółki typu SICAF oraz... jako rezydentów podatkowych w Luksemburgu.

Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności w Luksemburgu poprzez położony tam zakład w rozumieniu Konwencji Polska-Luksemburg.

W odpowiedzi na wezwanie czy akcje (udziały) w luksemburskim funduszu inwestycyjnym zostaną umorzone czy też odpłatnie zbyte na rzecz Funduszu w celu umorzenia (umorzenie przymusowe czy dobrowolne), wnioskodawca wskazał, iż akcje (udziały) w luksemburskim funduszu inwestycyjnym zostaną odpłatnie zbyte na rzecz funduszu w celu umorzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przedstawionym we wniosku przychody z tytułu dywidendy z czystego zysku, wypłacane wnioskodawcy przez Fundusz będą podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji Polska-Luksemburg.

Prawidłowe jest również stanowisko, iż w zdarzeniu przedstawionym we wniosku przychody z tytułu umorzenia akcji/udziałów Funduszu, zgodnie z prawem Luksemburga, wypłacane wnioskodawcy przez Fundusz będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji Polska-Luksemburg.

W świetle art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (...) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przepisy (art. 30a) ust. 1 pkt 1-5 stosuje się uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. (...).

Artykuł 10 ust. 1 Konwencji Polska-Luksemburg stanowi, iż "dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie (Luksemburg) osobie mającej miejsce zamieszkania (...) w drugim Umawiającym się Państwie (Polska) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (Polska)."

Artykuł 10 ust. 2 lit. a) i lit. b) Konwencji Polska-Luksemburg stanowi, iż dywidendy mogą być opodatkowane w państwie (Luksemburg), w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

Zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji Polska-Luksemburg, określenie "dywidenda" oznacza dochód z akcji, ale i też "dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji."

Jednocześnie stosownie do art. 24 pkt 1 lit. a) Konwencji Polska-Luksemburg "podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący (...) w Polsce (...) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania (...) w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni (...) taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania."

Fundusz nie jest spółką holdingową, o której mowa w art. 29 Konwencji Polska-Luksemburg. Możliwość zastosowania Konwencji Polska-Luksemburg w stosunku do Funduszu, wynika z pisma Dyrektora Administracji Podatkowej Księstwa Luksemburga (Administration de Contributions Directes) wydanego w dniu 24 października 2001 r. sygn. II/1425-S38HE/CG opublikowanego na oficjalnej stronie internetowej...W tym piśmie Polska jest powołana jako państwo, z którym została zawarta konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania, która traktuje spółki typu SICAF oraz... jako rezydentów podatkowych w Luksemburgu.

W ocenie wnioskodawcy, biorąc pod uwagę co zostało przedstawione powyżej należy uznać, iż (i) dywidenda oraz (ii) przychody z tytułu umorzenia akcji/udziałów Funduszu, zgodnie z prawem Luksemburga, wypłacane przez Fundusz z tytułu udziałów/akcji, których właścicielem jest wnioskodawca, mieści się w definicji "dywidendy" na potrzeby Konwencji Polska-Luksemburg. Zgodnie z Konwencją Polska-Luksemburg, Polska przyznaje zwolnienie niezależnie od tego, czy Luksemburg skorzystał z prawa do opodatkowania określonego dochodu.

Postanowienia Konwencji Polska-Luksemburg pozwalają zwolnić państwo miejsca zamieszkania (Polskę) od obowiązku zbadania faktycznego systemu podatkowego stosowanego w danym przypadku w drugim państwie (Luksemburgu).

Zdaniem wnioskodawcy, oznacza to, iż na mocy Konwencji Polska-Luksemburg (i) dywidenda oraz (ii) przychody z tytułu umorzenia akcji/udziałów Funduszu, zgodnie z prawem Luksemburga, wypłacane wnioskodawcy przez Fundusz, są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Stanowisko identyczne ze stanowiskiem wnioskodawcy uznano za prawidłowe m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej z dnia 3 lutego 2011 r. (sygn. IPPB2/415-968/10-2/AS) oraz z dnia 27 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-963/10-2/AK).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia akcji (udziałów) w luksemburskim funduszu inwestycyjnym (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Ocena stanowiska w zakresie sposobu opodatkowania dywidendy wypłacanej przez luksemburski fundusz inwestycyjny została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 29 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527; dalej: Konwencja), nie ma ona zastosowania do spółek holdingowych w rozumieniu szczególnego ustawodawstwa Luksemburga opartego na ustawie z dnia 31 lipca 1929 r. i dekrecie wielkoksiążęcym z dnia 17 grudnia 1938 r. oraz dochodów, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje z takich spółek.

W przypadku spółki inwestycyjnej o zmiennym kapitale -... wskazanej we wniosku Konwencja może być stosowana, gdyż z informacji wnioskodawcy wynika, że fundusz ten nie jest spółką holdingową, o której mowa w przytaczanym przepisie.

Artykuł 13 Konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 Konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 Konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Jak wskazał wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 4 lipca 2011 r.) akcje (udziały) w luksemburskim funduszu inwestycyjnym zostaną zbyte na rzecz funduszu w celu umorzenia.

Umorzenie akcji (udziałów) polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji (udziałów). Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), natomiast tryb umarzania akcji reguluje art. 359 ww. ustawy.

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji (udziałów) przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Podkreślić należy, że umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji (udziałów) przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji (udziałów) przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie akcji (udziałów) wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi (wspólnikowi) za umorzone akcje (udziały). Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji (udziałów) przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

W związku z powyższym spełnione zostają tym samym obie przesłanki określone w art. 13 Konwencji - nastąpiło przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych osiągnęła, w związku z tym przeniesieniem, zysk. Tym samym dochody z odpłatnego zbycia w celu umorzenia podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie w Polsce zgodnie z art. 13 ust. 4 polsko-luksemburskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem jeżeli dojdzie do zbycia akcji (udziałów) w celu umorzenia, dochód w ten sposób uzyskany będzie podlegał regulacji art. 13 ust. 4 Konwencji jako osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątku (akcji, udziałów) na fundusz inwestycyjny z siedzibą na terytorium Luksemburga. Z uwagi na to, że przenoszący tytuł własności akcji (udziałów) ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski to zastosowanie w przedmiotowej znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji lub udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia akcji (udziałów) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Skoro zatem umorzenie dobrowolne zostanie przeprowadzone po dniu 31 grudnia 2010 r., to osoba fizyczna posiadająca akcje (udziały), osiągnięty przychód ze zbycia akcji (udziałów) w celu umorzenia zakwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Reasumując, w przypadku dochodu z dobrowolnego umorzenia akcji (udziałów) czyli odpłatnego zbycia akcji (udziałów) przez wnioskodawcę w celu ich umorzenia przez fundusz inwestycyjny z siedzibą na terytorium Luksemburga, dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 13 ust. 4 polsko-luksemburskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania tylko w Polsce, tj. w państwie miejsca zamieszkania wnioskodawcy będącego osobą przenoszącą tytuł własności. W konsekwencji będzie opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.