IBPBII/2/415-640/14/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 9 lipca 2014 r. (data otrzymania 10 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku - jest prawidłowe.

W dniu 10 lipca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 16 grudnia 2011 r., sporządzonego w formie aktu notarialnego przed notariuszem, Wnioskodawca nabył wraz z siostrą spadek po zmarłej 13 lipca 2011 r. matce, na podstawie dziedziczenia ustawowego. Każdy ze spadkobierców nabył spadek po #189; części.

W skład spadku wchodziła nieruchomość lokalowa o powierzchni 52,31 m^2. Nieruchomość została nabyta przez spadkodawcę od gminy na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży oraz oddania w użytkowanie wieczyste gruntu (akt notarialny z 7 listopada 1996 r.). Nieruchomość lokalowa składa się z trzech pokoi, kuchni, przedpokoju, łazienki i WC. Z własnością lokalu mieszkalnego związany jest udział wynoszący 78/10000 części we wspólnych częściach budynku wielomieszkaniowego, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz w tej samej części w prawie użytkowania wieczystego działki nr 33/22, o powierzchni 2600 m^2. Wartość masy spadkowej wynosi 120.000,00 zł.

We właściwym terminie Wnioskodawca zgłosił w urzędzie skarbowym nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku poprzez złożenie 18 maja 2012 r. deklaracji SD-Z2 i był zwolniony od zapłaty podatku jako zstępny spadkodawcy.

Obecnie Wnioskodawca wraz z siostrą zamierza dokonać przed notariuszem działu spadku, na mocy którego całą nieruchomość lokalową na wyłączną własność otrzyma jego siostra. Tytułem spłaty Wnioskodawca otrzyma od siostry kwotę 60.000,00 zł. Otrzymana spłata w ramach działu spadku nie przekroczy udziału spadkowego Wnioskodawcy. Dział spadku oraz spłata zostaną dokonane przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy od otrzymanej spłaty w wyniku działu spadku, w sytuacji gdy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku (a tym samym #189; udziału w nieruchomości) nie upłynęło 5 lat, powstanie u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli taki obowiązek nie powstanie, to czy będzie musiał składać deklarację podatkową (PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie spłaty w wyniku działu spadku w kwocie nieprzekraczającej udziału spadkowego nie spowoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) i nie powstanie obowiązek złożenia deklaracji podatkowej (PIT). Stan majątkowy Wnioskodawcy na skutek działu spadku i otrzymania spłaty nie ulegnie zmianie, gdyż mieści się w wartości przypadającego Wnioskodawcy udziału spadkowego. W związku z czynnością działu spadku Wnioskodawca nie uzyska żadnego przyrostu majątkowego względem dziedziczonej masy spadkowej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jednakże na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W przekonaniu Wnioskodawcy, spadkobierca - na mocy art. 925 Kodeksu cywilnego - nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 ww. Kodeksu). Tytuł VI dotyczy stwierdzenia nabycia spadku, natomiast tytuł VIII reguluje kwestie wspólności majątku spadkowego i działu spadku. Z treści tych przepisów wynika, że w postępowaniu spadkowym mogą wystąpić dwa powiązane ze sobą postępowania, pierwsze - zmierzające do stwierdzenia nabycia spadku, drugie - do działu spadku (art. 680-689 Kodeksu postępowania cywilnego). Przy czym dział spadku jest konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. To zaś oznacza, że oba one należą do spraw z zakresu prawa spadkowego.

Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. Stosownie do art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego - zniesienie współwłasności w sytuacji, gdy rzeczy nie da się podzielić, może nastąpić m.in. przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych. W rezultacie, w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi jedynie do nowego ukształtowania prawa własności i nie stanowi formy nowego nabycia a tym samym nie wiąże się z uzyskaniem żadnego przysporzenia majątkowego ponad dziedziczony udział.

W przypadku nabycia prawa do spadku (dziedziczenia) stwierdzonego aktem poświadczenia dziedziczenia, spadkobierca jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn określonego w ustawie o spadkach i darowiznach. Zgodnie bowiem z przepisem art. I ust. 1 tej ustawy - podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ustawy o spadkach i darowiznach) i powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy), natomiast z chwilą dokonania działu spadku (jeżeli kwota uzyskana tytułem spłaty w ramach działu spadku nie wykracza poza wartość udziału spadkowego) spadkobierca jest obowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z 10 lutego 1995 r., III SA 898/94, LEX nr 26556).

W związku z powyższym wyjaśnieniem Wnioskodawca uważa, że otrzymanie spłaty (w wyniku działu spadku), która odpowiada jego udziałowi w spadku i go nie przekracza, nie spowoduje powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie mojego stanowiska Wnioskodawca przywołał:

* interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 stycznia 2014 r. Znak: IPTPB2/415-693/13-2/KKu oraz

* Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1173/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw do dnia odpłatnego zbycia upłynęło 5 lat, zbycie nie podlega w ogóle opodatkowaniu. Przy czym pod pojęciem "odpłatnego zbycia" należy rozumieć każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości lub praw (lub udziału w nich) za wynagrodzeniem.

Stosownie do art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego - jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że w drodze spadku po zmarłej 13 lipca 2011 r. matce Wnioskodawca wraz z siostrą nabył nieruchomość lokalową w udziale po #189; każde z nich. Spadkobiercy zamierzają zawrzeć umowę działu spadku, na mocy której całą nieruchomość lokalową na wyłączną własność otrzyma siostra Wnioskodawcy. Tytułem spłaty Wnioskodawca otrzyma od siostry kwotę 60.000,00 zł. Wartość masy spadkowej, w skład której wchodził ww. lokal, wynosiła 120.000 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku kwoty nie przekraczającej wartości posiadanego udziału w spadku - ekwiwalentnej do wartości posiadanego udziału w spadku - nie spowoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma znaczenia, że od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył udział w spadku (lokalu) nie upłynęło 5 lat. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że spłata nie przekroczy wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału spadkowego, a umowa zostanie zawarta wyłącznie między spadkobiercami. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymania spłaty w zamian za odziedziczony po zmarłej matce udział w spadku oraz nie będzie ciążył na nim obowiązek złożenia zeznania podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymanie spłaty w wyniku działu spadku w kwocie nieprzekraczającej udziału spadkowego nie spowoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie powstanie obowiązek złożenia deklaracji podatkowej należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) - podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne nabycie majątku na podstawie tytułów w nim wymienionych. Wśród nich nie został wymieniony dział spadku, w rezultacie otrzymana przez Wnioskodawcę spłata nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a w konsekwencji wyłączenie, o którym mowa nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania.

Należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1905/11), że źródłem nabycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości było dziedziczenie, które mieści się w katalogu przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z chwilą nabycia spadku powstał u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Rozpatrywana sprawa nie dotyczy jednak przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca jest już bowiem na kolejnym etapie. Mamy w nim do czynienia z sytuacją, kiedy Wnioskodawca dokonuje rozporządzenia swoim udziałem w masie spadkowej na podstawie działu spadku, z którego przychód - na co wskazuje analiza art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - nie podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn. Jeżeli zaś przychody nabyte tytułem działu spadku nie podlegają przepisom o podatku od spadków i darowizn, to nie ma do nich zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym przyczyną braku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych spłaty w niniejszym przypadku nie jest to, że nabycie spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Brak powstania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości wynika wyłącznie z faktu otrzymania w wyniku działu spadku kwoty ekwiwalentnej do udziału w spadku. Sam fakt, że nabycie spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn nie wyłącza bowiem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.