IBPBII/2/415-632/11/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 17 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 17 maja 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym (tzn. dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski). Wnioskodawca posiada 12 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego (w dalszej części - Spółka). Wartość nominalna udziałów w Spółce jest niższa od ich wartości rynkowej. Udziały w Spółce zostały objęte w zamian za wkład pieniężny.

Wnioskodawca rozważa zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia w trybie art. 199 § 1 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Umorzenie udziałów wnioskodawcy będzie miało charakter dobrowolny, tzn. Spółka nabędzie udziały za zgodą wnioskodawcy. Zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia dokonane zostanie bez wynagrodzenia.

Wnioskodawca wskazuje, iż dokonanie zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia bez wynagrodzenia rozważa również inny wspólnik Spółki - wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych został złożony do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zbyciem udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia bez wynagrodzenia po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. - na podstawie art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) - uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych. W konsekwencji - ze względu na brak regulacji szczególnej - od dnia 1 stycznia 2011 r. do zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, zastosowanie powinny znaleźć regulacje właściwe dla przychodów z kapitałów pieniężnych (podmiot dokonujący zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia osiągnie zatem przychód z kapitałów pieniężnych, nie natomiast przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z tytułu kapitałów pieniężnych uznaje się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Zgodnie z art. 30b ww. ustawy "od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu". Dochodem z tytułu zbycia udziałów jest - zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów (ustalonymi na podstawie odrębnych przepisów).

Jak wynika z powołanej regulacji prawnej w zakresie pojęcia "przychody z kapitałów pieniężnych" mieści się wyłącznie odpłatne zbycie udziałów. Dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT nie jest natomiast objęte zbycie udziałów bez wynagrodzenia (a co za tym idzie również zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia bez wynagrodzenia).

Zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia dokonane zostanie bez wynagrodzenia (tzn. wnioskodawca nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego w związku ze zbyciem udziałów). W konsekwencji dobrowolne zbycie udziałów przez wnioskodawcę na rzecz Spółki w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie będzie skutkowało powstaniem (po stronie wnioskodawcy) przychodu z kapitałów pieniężnych.

Stanowisko wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 stycznia 2011 r. (sygn. IBPBII/2/415-1140/10/MM) - Jeśli zatem umorzenie dobrowolne zostanie przeprowadzone w 2011 r., to udziałowcy osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia zakwalifikują do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyspozycją tego przepisu objęte jest jednak wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją tego przepisu".

Zgodnie z Art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19". Art. 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, iż "przychodem z odpłatnego zbycia <...> praw majątkowych <...> jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej".

Powołana regulacja prawna uprawnia organ podatkowy i/lub organ kontroli skarbowej do określenia przychodu w drodze oszacowania wyłącznie w przypadku, gdy dochodzi do odpłatnego zbycia praw majątkowych, a ustalona cena - bez uzasadnionej przyczyny - odbiega od wartości rynkowej. Jeżeli natomiast zbycie dokonywane jest bez wynagrodzenia (nieodpłatnie) nie jest możliwe określenie przychodu w drodze oszacowania (w trybie art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W konsekwencji w przypadku zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia bez wynagrodzenia organ podatkowy i/lub organ kontroli skarbowej nie jest uprawniony do ustalenia przychodu wnioskodawcy w drodze oszacowania, tj. do opodatkowania po stronie wnioskodawcy nieotrzymanego przysporzenia.

Analogiczne stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBII/2/415-1140/10/MM) w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2011 r. wskazując, iż "skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw zastosowanie przepisu art. 19 lub art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

W ocenie wnioskodawcy zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia nie będzie skutkowało powstaniem przychodu z jakiegokolwiek innego źródła.

Dobrowolne zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie będzie wiązało się z powstaniem jakiegokolwiek przychodu po stronie wnioskodawcy. W konsekwencji wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze zbyciem udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia bez wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z o.o. umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy. Zgodnie z przywołanym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli owo zbycie miało charakter odpłatny. Zbycie udziałów w celu umorzenia dokonane bez wynagrodzenia dla udziałowca nie było objęte dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. a tym samym nie było źródłem dochodu (przychodu) dla tego udziałowca.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Wskazać należy, iż dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Potwierdza to również przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

W przypadku, kiedy umorzenie dobrowolne zostanie przeprowadzone po 1 stycznia 2011 r., udziałowiec osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia zakwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyspozycją tego przepisu objęte jest jednak wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją tego przepisu. Przepis art. 17 ust. 2 ustawy stanowi, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 6 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw zastosowanie przepisu art. 19 lub art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stanowisko wnioskodawcy odnoszące się do braku obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.