IBPBII/2/415-62/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1183/10, wniosku z dnia 5 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 14 stycznia 2010 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w przypadku skorzystania przez Prezesa z prawa do złożenia akcji wirtualnych celem ich wykupu przez Spółkę (lub wystąpienia innego zdarzenia inicjującego określonego w Umowie) i uzyskania przez niego z tego tytułu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w przypadku skorzystania przez Prezesa z prawa do złożenia akcji wirtualnych celem ich wykupu przez Spółkę (lub wystąpienia innego zdarzenia inicjującego określonego w Umowie) i uzyskania przez niego z tego tytułu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 14 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/415-66/10/AK, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w związku z tym, iż "akcje wirtualne" Prezes Spółki otrzymuje na podstawie umowy zawartej ze Spółką, a ponadto akcje te nie mogą być przeniesione, przekazane lub zaoferowane do sprzedaży jakiejkolwiek stronie lub podmiotowi innemu niż Spółka, to nie mogą one stanowić pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Tym samym przychodu w wysokości równej wartości księgowej akcji Spółki lub ich wartości zbywczej (tj. wartości po jakiej mogliby te akcje zbyć) nie można zaliczyć do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych.

Kwalifikacja otrzymanych przez Prezesa Spółki przychodów uzależniona jest od stosunku prawnego łączącego go ze Spółką, w oparciu o który Spółka wypłaca mu wynagrodzenie. Spółka wskazała, że Prezes Spółki (nabywca akcji wirtualnych) nie jest zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę. Funkcję Prezesa Spółki wykonuje on w oparciu o cywilnoprawny kontrakt o zarządzanie Spółką. Nie istnieje więc między Prezesem Spółki a Spółką stosunek pracy, czy też stosunek pracy nakładczej. Tym samym przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości równej wartości księgowej akcji Spółki lub ich wartości zbywczej (tj. wartości po jakiej mogliby te akcje zbyć) należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od tak uzyskanego przez Prezesa Spółki przychodu wnioskodawca zobowiązany będzie pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

Pismem z dnia 23 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 28 kwietnia 2010 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 21 maja 2010 r. Znak: IBPB II/2/415W-23/10/AK odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono w dniu 24 maja 2010 r.

Pismem z dnia 8 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 16 czerwca 2010 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 16 lipca 2010 r. Znak: IBPB II/2/4160-27/10/AK, IBRP/007-243/10 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1183/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. Biura w dniu 17 stycznia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej zwana Spółką) wyemitowała na mocy Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzania Wspólników akcje wirtualne, które zostały nabyte przez osobę fizyczną Prezesa jej Zarządu. Stosownie do Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników akcje wirtualne zostały nabyte na podstawie osobnej umowy (dalej zwaną Umową) pomiędzy Prezesem a Spółką.

Jedno z postanowień Umowy stanowi, iż termin "akcja wirtualna bez prawa głosu" oznacza w rozumieniu Umowy prawo do otrzymania - po zaistnieniu określonego zdarzenia inicjującego określonego w Umowie lub po złożeniu i umorzeniu rzeczonej akcji wirtualnej - kwoty równej wartości księgowej jednej zwykłej akcji Spółki po wartości księgowej obliczonej jako wartość księgowa Spółki według ostatniego zweryfikowanego sprawozdania, podzielona przez liczbę akcji z prawem głosu lub też w takiej samej proporcji obliczonej wartości jednego udziału w kwocie pieniężnej, papierach wartościowych lub innej formie zapłaty jaka może być otrzymana za sprzedaż, lub wymianę akcji, lub w publicznej ofercie.

Aczkolwiek umowa wymienia kilka zdarzeń inicjujących, to w praktyce należy oczekiwać, że będzie nim złożenie przez Prezesa Spółki akcji wirtualnych w celu ich wykupu przez Spółkę. Po wykupie akcji Spółka dokona ich umorzenia. Wynika z powyższego, że Prezes Spółki - z tytułu rozporządzenia prawami jakie są związane z nabytymi akcjami wirtualnymi - po wystąpieniu zdarzenia określonego w Umowie otrzyma przychód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości równej wartości księgowej akcji Spółki lub ich wartości zbywczej (tj. wartości po jakiej mogliby te akcje zbyć). W związku z tym, że przychód ten będzie miał swoje źródło w środkach wypłaconych przez Spółkę jej Prezesowi zrodziło to wątpliwości co do ewentualnych obowiązków Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu opisanego wyżej zdarzenia (realizacji przez Prezesa Spółki praw inkorporowanych w akcjach wirtualnych wyemitowanych przez Spółkę).

Z Umowy wprost wynika, że akcje wirtualne nie stanowią akcji w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych i nie dają nabywcy żadnych praw udziałowych w stosunku do Spółki. Posiadacz akcji wirtualnych nie jest uważany za akcjonariusza Spółki z tytułu posiadania tych akcji, ani za jakiegokolwiek Jej uczestnika. W szczególności posiadaczowi akcji wirtualnych nie przysługuje z racji posiadania tych akcji prawo głosu na Zgromadzeniu Wspólników Spółki. Akcje wirtualne nie są opcjami na akcje, to znaczy nie są wymienialne na akcje Spółki. Akcje wirtualne są instrumentem rozliczanym wyłącznie pieniężnie - posiadacz akcji wirtualnych nabył je po określonej cenie, a po złożeniu akcji lub wystąpieniu zdarzeń określonych w Umowie będzie miał prawo do otrzymania wynagrodzenia równego wartości księgowej udziałów przypadających na te akcje lub wartości kwoty pieniężnej, papierów wartościowych lub innej formy zapłaty, jaka może być otrzymana przez Akcjonariusza w wyniku sprzedaży lub wymiany akcji, lub w publicznej ofercie. Umowa definiuje "akcje wirtualne" jako prawa pochodne od akcji Spółki.

Spółka prowadzi rejestr akcji wirtualnych, a ich posiadaczowi zostały wydane certyfikaty akcji wirtualnych. Akcje wirtualne nie mogą być przeniesione, przekazane, lub zaoferowane na sprzedaż jakiejkolwiek stronie lub podmiotowi innemu niż Spółka. Zapłata za akcje wirtualne zostanie dokonana w równych ratach w ciągu trzech lat od realizacji zawartych w nich praw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku skorzystania przez Prezesa z prawa do złożenia akcji wirtualnych celem ich wykupu przez Spółkę (lub wystąpienia innego zdarzenia inicjującego określonego w Umowie) i uzyskania przez niego z tego tytułu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na postawione pytanie zależy od właściwego zakwalifikowania określonego wyżej przychodu do jednego ze źródeł przychodów określonego w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pierwszej kolejności rozważyć należy czy akcje wirtualne są "pochodnym instrumentem finansowym". Zgodnie z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "pochodne instrumenty finansowe" oznacza instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi są m.in. opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych (np. papierów wartościowych w formie akcji), a także inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie. Natomiast papierem wartościowym w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy są m.in. inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Spółka uważa, że akcje wirtualne są "innym równoważnym instrumentem finansowym rozliczanym pieniężnie" (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi), wobec czego dochód ze zbycia "akcji wirtualnych" powinien być opodatkowany zryczałtowaną stawką w wysokości 19% uzyskanego dochodu, jako przychód z kapitałów pieniężnych. Specyfika wskazanego w Umowie prawa pozwala twierdzić, że jest to pochodny instrument finansowy - nie ma bowiem możliwości określenia a priori kwoty wynagrodzenia, jaka przysługiwałaby przy realizacji tego prawa (wszak nie mogłaby być to wartość księgowa z dnia zawarcia umowy o nabyciu akcji wirtualnych).

Kwota, którą może otrzymać posiadacz akcji wirtualnej związana jest z ceną instrumentu bazowego, którym jest akcja. Nie jest to zatem opcja na kupno akcji w rozumieniu ustawy, gdyż w żadnym z wypadków przewidzianych w umowie posiadaczowi akcji nie przysługuje prawo poboru rzeczywistych akcji Spółki. Oznacza to, że przychód uzyskany przez Prezesa Spółki z tytułu realizacji praw inkorpowanych w akcjach wirtualnych należy zaliczyć do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Przychód wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód powstanie więc w momencie realizacji praw wynikających z tego pochodnego instrumentu finansowego. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, Spółka nie jest płatnikiem podatku dochodowego nakładanego zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż żaden z przepisów ustawy nie ustanawia instytucji płatnika w przypadku uzyskania przez osobę fizyczną dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności nie przewiduje tego art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ogranicza obowiązki osoby prawnej jako płatnika do sytuacji, kiedy osoba fizyczna uzyskuje od tej osoby prawnej jako zakładu pracy przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, czy też zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady. Prezes Spółki (nabywca akcji wirtualnych) nie jest zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę. Funkcję Prezesa Spółki wykonuje on w oparciu o cywilnoprawny kontrakt o zarządzanie Spółką. Nie istnieje więc między Prezesem Spółki a Spółką stosunek pracy, czy też stosunek pracy nakładczej. Zdaniem Spółki posiadacz akcji wirtualnych zobowiązany będzie do złożenia informacji o przychodach o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, gdzie w sekcji E3 samodzielnie powinien wykazać przychód, koszty jego uzyskania, dochód (lub stratę) z tytułu zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Powyższe wartości powinny być przez niego wykazane również w sekcji C1 zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym PIT-38.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 kwietnia 2010 r. Znak: IBPB II/2/415-66/10/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że w związku z tym, iż "akcje wirtualne" Prezes Spółki otrzymuje na podstawie umowy zawartej ze Spółką, a ponadto akcje te nie mogą być przeniesione, przekazane lub zaoferowane do sprzedaży jakiejkolwiek stronie lub podmiotowi innemu niż Spółka, to nie mogą one stanowić pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Tym samym przychodu w wysokości równej wartości księgowej akcji Spółki lub ich wartości zbywczej (tj. wartości po jakiej mogliby te akcje zbyć) nie można zaliczyć do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych.

Kwalifikacja otrzymanych przez Prezesa Spółki przychodów uzależniona jest od stosunku prawnego łączącego go ze Spółką, w oparciu o który Spółka wypłaca mu wynagrodzenie. Spółka wskazała, że Prezes Spółki (nabywca akcji wirtualnych) nie jest zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę. Funkcję Prezesa Spółki wykonuje on w oparciu o cywilnoprawny kontrakt o zarządzanie Spółką. Nie istnieje więc między Prezesem Spółki a Spółką stosunek pracy, czy też stosunek pracy nakładczej. Tym samym przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości równej wartości księgowej akcji Spółki lub ich wartości zbywczej (tj. wartości po jakiej mogliby te akcje zbyć) należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od tak uzyskanego przez Prezesa Spółki przychodu wnioskodawca zobowiązany będzie pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając, iż jest ona niezgodna z prawem, gdyż naruszono przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 13 pkt 9 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1183/10 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2010 r. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi. Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów Sąd zauważył, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/2008), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca spółka we wniosku, odwołując się do regulacji zawartej w treści art. 10 ust. 1, art. 5a pkt. 13 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wskazała, że akcje wirtualne są "innym równoważnym instrumentem finansowym rozliczanym pieniężnie" i dlatego dochód ze zbycia "akcji wirtualnych" powinien być opodatkowywany zryczałtowaną stawką w wysokości 19% uzyskanego dochodu, jako przychód z kapitałów pieniężnych. Spółka podniosła, że Prezes Spółki nie jest zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę, a swoją funkcje wykonuje w oparciu o cywilnoprawny kontrakt o zarządzanie Spółką. Między Prezesem a Spółką nie istnieje stosunek pracy czy też stosunek pracy nakładczej, zatem Prezes, jako posiadacz akcji wirtualnych zobowiązany będzie do złożenia informacji o przychodach (o niektórych dochodach) z kapitałów pieniężnych PIT-8C, gdzie w sekcji E3 samodzielnie powinien wykazać przychód, koszty jego uzyskania, dochód (lub stratę) z tytułu zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Powyższe wartości powinny być przez niego wykazane również w sekcji C1 zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym PIT-38.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, negując poprawność stanowiska strony skarżącej zacytował przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 13 pkt 7 i pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 22 ust. 9, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 41 i art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadto powołał się na art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i stwierdził jedynie, że "kwalifikacja otrzymanych przez Prezesa Spółki przychodów uzależniona jest od stosunku prawnego łączącego go ze spółką, w oparciu o który Spółka wypłaca mu wynagrodzenie. Akcje, o których mowa w zagadnieniu nie maja bowiem odzwierciedlenia w kapitale Spółki. Akcje (te) stanowią formę wynagrodzenia (bonusa) Prezesa. Świadczenia te (akcje wirtualne) Prezes Spółki otrzymuje bowiem tylko dlatego, że wykonuje swoją funkcje w Spółce. Tym samym przychodu w wysokości równej wartości księgowej akcji Spółki lub ich wartości zbywczej (wartości, po jakiem mogliby te akcje zbyć) nie można zaliczyć do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych. (...) Tym samym przychód, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości równej wartości księgowej akcji Spółki lub ich wartości zbywczej (wartości po jakiej mogliby te akcje zbyć) należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji dokonano co prawda oceny stanowiska wnioskodawcy, jednakże w uzasadnieniu prawnym organ ograniczył się właściwie jedynie do zacytowania ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdzenia, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Organ przedstawił tezę, że przydzielone akcje wirtualne stanowią wynagrodzenie Prezesa. Teza ta co do zasady znalazła odzwierciedlenie jedynie w stwierdzeniu, że: "Akcje o których mowa w zagadnieniu nie maja bowiem odzwierciedlenia w kapitale Spółki".

Zdaniem Sądu taka interpretacja, w żaden sposób nie stanowi uzasadnienia przedstawionej tezy o potraktowaniu przydzielonych akcji wirtualnych, jako wynagrodzenia Prezesa Spółki. Wskazanie, że przedmiotowe akcje nie mają odzwierciedlenia w kapitale Spółki jest jedynie opisem tych akcji, gdyż organ nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że akcje nie mające odzwierciedlenia w kapitale Spółki, będą stanowić rodzaj wynagrodzenia Prezesa Spółki, w przeciwieństwie, jak należałoby domniemywać, do akcji "rzeczywistych", czyli stanowiących odzwierciedlenie w kapitale Spółki. Tak przedstawione stanowisko organu pozbawia stronę skarżącą zrozumienia motywów jakimi kierował się organ i nie wyjaśnia z jakich powodów argumentacja wnioskodawcy jest niezasadna i jak organ "interpretuje" przepisy stanowiące podstawę jego stanowiska. Jak bowiem stwierdzono powyżej, nie stanowi "interpretacji" przepisów ich zacytowanie. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska, a także wskazania dlaczego wyrażony przez stronę skarżącą pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Słusznie zatem skarżąca spółka zarzuciła, że Minister Finansów nie wskazał merytorycznych argumentów za kwalifikacją przychodów z akcji wirtualnych, jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a jedynie ograniczył się do wskazania, że akcje wirtualne Prezes otrzymuje tylko dlatego, że wykonuje swoją funkcję w Spółce, a więc przychodów z nich uzyskanych nie można zaliczyć do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych.

W ocenie Sądu przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, spełniającego wymogi określone w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnia dlaczego organ doszedł do takiego stanowiska, tym samym nie zawiera elementów koniecznych uzasadnienia prawnego, o których mowa wyżej. Uchylenie zaskarżonej interpretacji nie oznacza, że Sąd zaakceptował interpretację strony skarżącej. Ocena prawidłowości stanowiska strony skarżącej powinna bowiem zostać dokonana przez organ w ponownie przeprowadzonym postępowaniu i o ile organ uzna stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, w ponownie wydanej interpretacji powinien uzasadnić przedstawiony przez siebie pogląd, odnosząc się do argumentów prawnych strony skarżącej zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, a także przedstawić swoją argumentację prawną. Argumentacja ta nie może ograniczać się do przedstawienia jedynie tezy o sposobie opodatkowania spornych przychodów i zacytowania na ich poparcie przepisów ustawy.

Wyżej zasygnalizowane uchybienia, stosownie do treści art. 146 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nie pozwalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010 - str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków.

Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego. Z tego też powodu, trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni (czego zasadniczo oczekuje strona skarżąca), skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca dokonał kategoryzacji źródeł przychodów.

Stosownie do postanowień ww. art. 10 ust. 1 odrębnym źródłem przychodów są m.in. wymienione w pkt 7 tego przepisu kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Spółka będąca wnioskodawcą uważa, że do źródła określonego w tym przepisie należy kwalifikować przychód osiągnięty przez Prezesa spółki z tytułu "akcji wirtualnych" co zwalniałoby jednocześnie Spółkę z pełnienia funkcji płatnika. Jej zdaniem przedmiotowe "akcje wirtualne" stanowią pochodny instrument finansowy - są innym równoważnym instrumentem finansowym rozliczanym pieniężne (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

W pierwszej kolejności zauważyć zatem należy, że w myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Z kolei ustawą z dnia 4 września 2008 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 165, poz. 1316) zmieniono brzmienie cytowanego przez Spółkę art. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są nie będące papierami wartościowymi:

Cytowany wyżej przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wymienia szereg instrumentów finansowych, które w myśl ustawy uznawane są za instrumenty finansowe, a tym samym w zw. z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jedną z cech pochodnego instrumentu finansowego jest to, że jego cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentu bazowego np. akcji, obligacji, kwitów depozytowych, walut obcych, towarów lub od zmiany wysokości stóp procentowych.

W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że pomiędzy Prezesem Spółki a Spółką została zawarta umowa, na podstawie której Prezes Spółki ma otrzymać wynagrodzenie, którego wysokość - po zaistnieniu zdarzenia inicjującego określonego w Umowie lub po złożeniu i umorzeniu rzeczonej akcji wirtualnej - została ustalona jako kwota równa wartości księgowej jednej zwykłej akcji Spółki po wartości księgowej obliczonej jako wartość księgowa Spółki według ostatniego zweryfikowanego sprawozdania, podzielona przez liczbę akcji z prawem głosu lub też w takiej samej proporcji obliczonej wartości jednego udziału w kwocie pieniężnej, papierach wartościowych lub innej formie zapłaty jaka może być otrzymana za sprzedaż lub wymianę akcji, lub w publicznej ofercie.

Zauważyć jednak należy, że samo uzależnienie ceny akcji wirtualnych od ceny akcji Spółki nie czyni jeszcze z akcji wirtualnych pochodnych instrumentów finansowych. Aby można mówić o pochodnych instrumentach finansowych należy spojrzeć nie tylko do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy, ale do całego aktu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. Aby instrument finansowy mógł być przedmiotem jakiegokolwiek obrotu bez wątpienia musi być zmaterializowany czyli musi istnieć. Tymczasem w przedmiotowej sprawie de facto instrument ten nie istnieje. Jest to coś wirtualnego, coś czego nie ma - jak wskazała bowiem Spółka w stanie faktycznym "termin akcje wirtualne oznacza (...)", a więc nie istnieją żadne akcje (akcje wirtualne nie stanowią akcji rozumieniu Kodeksu spółek handlowych) a terminem takim nazwano jedynie podstawę do ustalenia kwoty, którą ma otrzymać Prezes Spółki, tylko i wyłącznie na potrzeby zawartej między Spółką a jej Prezesem umowy. Akcje, o których mowa w zagadnieniu nie mają odzwierciedlenia w kapitale Spółki - jak wskazała sama Spółka i nie dają nabywcy żadnych praw udziałowych w stosunku do Spółki. Posiadacz akcji wirtualnych nie jest uważany za akcjonariusza Spółki z tytułu posiadania tych akcji, ani za jakiegokolwiek Jej uczestnika. W szczególności posiadaczowi akcji wirtualnych nie przysługuje z racji posiadania tych akcji prawo głosu na Zgromadzeniu Wspólników Spółki. Tym samym akcje wirtualne nie istnieją w obrocie. Nazwa jest wyłącznie sztucznym tworem potrzebnym do ustalenia tytułu, z jakiego wypłacone będzie wynagrodzenie Prezesa. Ów twór figuruje jedynie w dokumentach jako element sposobu wypłaty wynagrodzenia dla Prezesa. Samo pojęcie "emisji akcji wirtualnych" jest wewnętrznie sprzeczne, bo oznacza emisję czegoś, czego nie ma, co nie zaistniało i nigdy nie zaistnieje w realnym świecie. Tak samo ocenić należy pojęcie "umorzenie akcji wirtualnej". Nie można prowadzić obrotu czymś, co nie istnieje. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie dopuszcza wirtualnych praw. Prawa mogą być rzeczywiste. Nie wystarczy przy tym stworzyć samej nazwy produktu i ustalić sposobu w jaki będzie się ustalać jego wartość przy odwołaniu do innych rzeczy lub praw. Zawierając bowiem jakąkolwiek umowę cywilnoprawną, np. umowę sprzedaży nieruchomości, można oprzeć cenę sprzedaży o cenę akcji spółki X lub innego instrumentu bazowego, co bynajmniej nie będzie oznaczało, że sprzedawany produkt staje się pochodnym instrumentem finansowym, ponieważ jego cena będzie zależała od ceny akcji spółki X, a przychód ze sprzedaży należy traktować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Umowa taka pozostanie nadal umową sprzedaży, np. nieruchomości, a przychód będzie traktowany jak przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, choć strony w ten sposób ustaliły cenę tej nieruchomości, opierając ją o cenę akcji spółki X. Samo oparcie ceny zbycia o wartość innych praw lub towarów nie czyni jeszcze z przedmiotu zbycia pochodnego instrumentu finansowego. W przeciwnym wypadku uzależnienie ceny zbycia od wartości jakiejkolwiek rzeczy lub prawa mnożyłoby powstanie kolejnych praw pochodnych. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż skoro kwota, którą może otrzymać posiadacz akcji wirtualnej związana jest z ceną instrumentu bazowego - akcją, to przesądza to o tym, że przychód uzyskany przez Prezesa Spółki z tytułu realizacji algorytmu sporządzonego w oparciu o akcje Spółki należy zaliczyć do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych. Należy zwrócić uwagę na fakt, że wnioskodawca odwołuje się do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w którym upatruje definicji swoich akcji wirtualnych. Tymczasem przepis ten w ogóle nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten jasno odwołuje się do instrumentu bazowego jakim jest towar. Towarem zaś stosownie do art. 3 pkt 48 ww. ustawy jest towar w rozumieniu art. 2 pkt 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1287/2006 czyli wszelkie dobra o charakterze zmiennym, podlegające dostawie, w tym metale i stopy metali, produkty rolne i energia, m.in. energia elektryczna. Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle tej definicji akcje nie są towarem a zatem nie są instrumentem bazowym o jakim mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d-f) ustawy.

Tym samym przychodu w wysokości równej wartości księgowej akcji Spółki lub ich wartości zbywczej (tj. wartości po jakiej można te akcje zbyć) nie da się zaliczyć do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zatem stwierdzić należy, że kwalifikacja otrzymanych przez Prezesa Spółki przychodów uzależniona jest od stosunku prawnego łączącego go ze Spółką, w oparciu o który Spółka wypłaca mu wynagrodzenie. Uzyskana przez Prezesa Spółki kwota z tytułu zbycia akcji wirtualnych nie może bowiem wbrew twierdzeniu Spółki zostać zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych. Aby tak było musiałby istnieć pochodny instrument finansowy, a w niniejszej sprawie nie ma żadnego instrumentu oprócz umowy stworzonej na użytek algorytmu do obliczenia zmiennej części wynagrodzenia Prezesa.

Spółka wskazała, że Prezes Spółki (nabywca akcji wirtualnych) nie jest zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę. Funkcję Prezesa Spółki wykonuje on w oparciu o cywilnoprawny kontrakt o zarządzanie Spółką. Nie istnieje więc między Prezesem Spółki a Spółką stosunek pracy, czy też stosunek pracy nakładczej.

Tym samym przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości równej wartości księgowej akcji Spółki lub ich wartości zbywczej (tj. wartości po jakiej mógłby te akcje zbyć) należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 13 pkt 7 zakwalifikowano do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z kolei w pkt 9 powołanego artykułu ustawodawca określił, iż do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 ustawy. Wyjątek, o którym mowa, oznacza, że przychody podatnika, który funkcję Prezesa Spółki wykonuje w oparciu o cywilnoprawny kontrakt o zarządzanie Spółką, są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy.

Od tak uzyskanego przez Prezesa Spółki przychodu wnioskodawca zobowiązany będzie pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z przepisu art. 22 ust. 9 pkt 5 ww. ustawy wynika, iż koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 określa się w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (art. 42 ust. 1 ww. ustawy).

Natomiast z przepisu art. 42 ust. 1a ww. ustawy wynika, iż w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.