IBPBII/2/415-612/11/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 9 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 7 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży gospodarstwa rolnego - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży gospodarstwa rolnego.

W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 29 czerwca 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-612/11/NG wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 7 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 30 października 2009 r. na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego wnioskodawczyni po dziadkach a wujek po swoich rodzicach otrzymali spadek na współwłasność, w skład którego wchodziło gospodarstwo rolne wraz z zabudowaniami (budynek mieszkalny, obora i stodoła) o łącznej powierzchni 4,18 ha po #189; części. Dziadek wnioskodawczyni zmarł 13 lipca 1981 r., natomiast babcia wnioskodawczyni zmarła 15 sierpnia 2009 r.

Zgodnie z ww. postanowieniem Sądu Rejonowego, spadek po zmarłym w dniu 13 lipca 1981 r. dziadku wnioskodawczyni wraz z wchodzącym w jego skład gospodarstwem rolnym na podstawie ustawowego porządku dziedziczenia z dobrodziejstwem inwentarza nabyli:

* żona spadkodawcy (babka wnioskodawczyni), która zmarła 15 sierpnia 2009 r.,

* syn spadkodawcy (wujek wnioskodawczyni),

* i małoletnia w chwili otwarcia spadku wnuczka spadkodawcy, tj. wnioskodawczyni

po 1/3 każde z nich.

Sąd w postanowieniu stwierdził także, że spadek po zmarłej w dniu 15 sierpnia 2009 r. babce wnioskodawczyni na podstawie ustawowego porządku dziedziczenia wprost nabyli:

* syn spadkodawczyni (wujek wnioskodawczyni),

* wnuczka spadkodawczyni, tj. wnioskodawczyni

po #189; części każde z nich.

Powyższe potwierdza zdaniem wnioskodawczyni zaświadczenie z urzędu skarbowego z dnia 29 grudnia 2009 r., z którego wynika, że po zmarłych dziadkach został przez nią zgłoszony następujący majątek spadkowy:

* #189; część udziału w gospodarstwie rolnym o powierzchni 4,18 ha,

* #189; część udziału w budynku mieszkalnym,

* #189; część udziału w budynku gospodarczym,

* działka nr 806 o powierzchni 1,60 ha.

Nabycie spadku było zwolnione z podatku od spadków i darowizn.

W dniu 8 stycznia 2010 r. wnioskodawczyni wraz z drugim spadkobiercą, będący współwłaścicielami gospodarstwa rolnego, sprzedali całość gospodarstwa rolnego o powierzchni 4,18 ha wchodzącego w skład spadku małżeństwu, które dotychczas nie posiadało gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawczyni wskazuje, że przedmiotowe gospodarstwo rolne stanowiło i w dalszym ciągu stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W ww. gospodarstwie rolnym nie ma gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Wnioskodawczyni wskazuje, że przedmiotowe gospodarstwo rolne składa się z:

* działki nr 11 powierzchnia 1,04 ha klasa RIVb - grunty orne,

* działki nr 12 powierzchnia 0,99 ha klasa RIVb - grunty orne,

* działki nr 22 powierzchnia 2,15 ha w tym: 0,14 ha klasa RTVa - grunty orne; 0,47 ha klasa RIVb - grunty orne; 1,34 ha klasa ŁIV - łąki trwałe; 0,20 ha klasa 13-RIVb użytki rolne zabudowane,

* działki nr 806 powierzchnia 1,60 ha klasa RIVa - grunty orne.

Obecnie nabywcy prowadzą gospodarstwo rolne, nie zmienili przeznaczenia gruntów i podejmują wszelkie decyzje dotyczące prowadzenia działalności rolniczej w tym gospodarstwie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy sprzedaż gospodarstwa rolnego jest zwolniona od podatku dochodowego i czy w opisanym stanie prawnym przychody ze sprzedaży gospodarstwa rolnego małżeństwu są zwolnione z podatku dochodowego.

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 1 stycznia 2009 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Wnioskodawczyni uważa, że w jej przypadku całe gospodarstwo rolne nie utraciło wskutek sprzedaży rolnego charakteru, albowiem grunty, tj. działki 11, 12 i 22 stanowią gospodarstwo rolne o powierzchni 4 ha 1800 m² oraz posiadają zabudowania gospodarcze potrzebne do prowadzenia uprawy roślin i hodowli zwierząt; wymienione wyżej działki leżą w terenach oznaczonych jako użytki rolne zabudowane - B-R lVb, łąki trwałe - ŁIV, grunty orne - RlVa, RIV b; nabywca gruntu prowadzi nadal gospodarstwo rolne, użytkowane rolniczo.

Ponadto Wójt Gminy wydał zaświadczenie z dnia 7 marca 2011 r., z którego wynika, że opłacany jest podatek rolny co zdaniem wnioskodawczyni oznacza, że nie nastąpiło wyłączenie z produkcji rolnej, ani nie jest prowadzona działalność gospodarcza gdyż byłoby to uwidocznione w rejestrach gminy i nie ma innej możliwości. Z wymienionego zaświadczenia wynika, że potwierdza ono stan faktyczny i prawny istniejący w dniu jego wydania zgodnie z Ordynacją podatkową. Sprzedawcy również oświadczają, że gospodarstwo nie straciło charakteru rolnego.

Zdaniem wnioskodawczyni z powyższego wynika, że przychody z tytułu sprzedaży gospodarstwa rolnego są wolne od podatku dochodowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni nabyła wraz z wujkiem w spadku po zmarłych w 1981 r. i 2009 r. dziadkach gospodarstwo rolne. W 2010 r. oboje spadkobiercy sprzedali przedmiotowe gospodarstwo rolne małżeństwu, które kupiło je w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl natomiast art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez spadkobiercę gospodarstwa rolnego w drodze spadku jest data śmierci każdego ze spadkodawców. Samo postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie to nabycie.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że udział w gospodarstwie rolnym wnioskodawczyni nabyła w dwóch datach:

* w 1981 r. w drodze spadku po dziadku,

* w 2009 r. w drodze spadku po babce.

Mając powyższe na uwadze, przychód z odpłatnego zbycia gospodarstwa rolnego w części, która odpowiada udziałowi w gospodarstwie nabytemu w spadku po zmarłym w 1981 r. dziadku w ogólne nie stanowi dla wnioskodawczyni źródła przychodu. Stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przedmiotowego udziału w gospodarstwie rolnym nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Tym samym pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy w momencie sprzedaży gospodarstwa rolnego (8 stycznia 2010 r.) już upłynął. Zatem sprzedaż przedmiotowego gospodarstwa rolnego, w udziale nabytym w spadku po dziadku nie jest dla wnioskodawczyni źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu. Tym samym nie powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży gospodarstwa rolnego w części odpowiadającej udziałowi w gospodarstwie rolnym, który został przez wnioskodawczynię nabyty w drodze spadku po zmarłym w 1981 r. dziadku.

Natomiast dokonując oceny skutków sprzedaży przedmiotowego gospodarstwa rolnego w odniesieniu do udziału nabytego przez wnioskodawczynię w 2009 r. w drodze spadku po babce należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Albowiem ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Kosztami uzyskania przychodu w przypadku nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób są, w myśl art. 22 ust. 6d ustawy, udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia "gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Stosownie do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

Treść art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że przewidziane w nim zwolnienie uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

* grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Dodać przy tym należy, że zwolnieniu podlega sprzedaż wyłącznie całości lub części gospodarstwa rolnego. To oznacza, że zwolnieniu nie będzie podlegała sprzedaż udziału w gospodarstwie rolnym. O sprzedaży całości gospodarstwa mówić można również wówczas, gdy sprzedaży swoich udziałów w gospodarstwie rolnym dokonują wszyscy współwłaściciele. Analogicznie sprzedaż części gospodarstwa, to sprzedaż dokonana wspólnie przez wszystkich współwłaścicieli tej części.

Jak wskazano, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest również konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją.

Utrata charakteru rolnego następuje więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Nie przesądza zatem o tym opłacenie podatku rolnego, czy treść planu zagospodarowania przestrzennego gminy wprowadzona uchwałą rady gminy, bowiem decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do jej wykorzystywania. Niemniej jednak, są to okoliczności, których oceny dokonuje organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni sprzedała wraz z wujkiem gospodarstwo rolne o powierzchni 4,18 ha, wskazała także, że przedmiotowa nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Nabywcy nie posiadali wcześniej gospodarstwa rolnego, jednak po zakupie nie zmienili przeznaczenia nabytych gruntów i podejmują decyzje służące prowadzeniu działalności rolniczej w tym gospodarstwie. Tym samym powołane przez wnioskodawczynię okoliczności wskazują, że zostały spełnione przesłanki zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży gospodarstwa rolnego w części przypadającej na udział nabyty w 2009 r. w drodze spadku po babce korzysta ze zwolnienia określonego w ww. art. 28 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując stwierdzić należy, o przychód uzyskany przez wnioskodawczynię ze sprzedaży gospodarstwa rolnego w części przypadającej na udział nabyty w drodze spadku po zmarłym w 1981 r. dziadku w ogóle nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Natomiast ta część przychodu uzyskanego przez wnioskodawczynię ze sprzedaży gospodarstwa rolnego, która przypada na udział w gospodarstwie rolnym nabyty w 2009 r. w drodze spadku po babce podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko wnioskodawczyni, że przychód ze sprzedaży gospodarstwa rolnego nie podlega opodatkowaniu należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, wyłącznie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wydał pisemną interpretację wyłącznie dla wnioskodawczyni. Drugi spadkobierca chcąc uzyskać interpretację indywidualną winien wystąpić z odrębnym wnioskiem i uiścić stosowną opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.