IBPBII/2/415-607/13/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 7 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia podstawy obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia podstawy obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 5 marca 2012 r. zmarła siostra wnioskodawcy. Jej spadkobiercami zostali wnioskodawca oraz jego druga siostra. Oboje spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza i uzyskali akt poświadczenia dziedziczenia. Sąd Rejonowy w dniu 11 czerwca 2012 r. wydał postanowienie o sporządzeniu spisu inwentarza. Stan czynny spadku oszacowany został na kwotę 107.000 zł, a stan bierny na kwotę 107.832,85 zł. Stan czynny spadku obejmuje jedynie prawo rzeczowe w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, natomiast stan bierny obejmuje zadłużenia spadkodawczyni wobec wielu wierzycieli.

W dniu 25 kwietnia 2013 r. wnioskodawca i jego siostra sprzedali całe swoje udziały wynoszące po 1/2 części w opisanym wyżej spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, czyli całe to prawo za cenę w łącznej kwocie 145.000 zł, czyli po 72.500 zł dla każdego z nich. Wnioskodawca i jego siostra pokwitowali odbiór ceny w kwocie 134.526,36 zł, czyli każde z nich kwoty 67.263,18 zł. Strony umówiły się, że zapłata pozostałej kwoty 10.473,64 zł odpowiadającej wysokości zaległości z tytułu opłat za lokal mieszkalny sprzedających wobec Spółdzielni Mieszkaniowej zostanie przez kupujących wpłacona bezpośrednio na rachunek Spółdzielni. Wnioskodawca faktycznie otrzymał zatem kwotę 67.263,18 zł, z czego 53.916 zł zobowiązany jest przeznaczyć na spłatę długów zmarłej (kwota 53.916,42 zł stanowi połowę kwoty 107.832,85 zł.)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Od jakiej kwoty wnioskodawca zobowiązany jest zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, to znaczy jaką kwotę należy uznać za przychód wnioskodawcy:

Zdaniem wnioskodawcy, powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych jedynie od kwoty 13.346,76 zł, ponieważ tylko ta kwota stanowi jego faktyczne przysporzenie.

Podstawą uzyskania przychodów mogą być bowiem tylko takie czynności, w wyniku których po stronie osoby fizycznej następuje przysporzenie majątkowe rozumiane jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. W przypadku wnioskodawcy jego aktywa faktycznie zwiększą się o kwotę 13.346,76 zł W przedmiotowej sprawie nie występuje zmniejszenie pasywów wnioskodawcy, ponieważ wnioskodawca zobowiązany jest spłacić zobowiązania swojej siostry, a nie swoje. Wnioskodawca jako brat zmarłej nigdy nie korzystał ze środków finansowych pochodzących z zaciągniętych przez nią kredytów. Zapłata podatku dochodowego od kwoty 72.500 zł lub od kwoty 67.263,18 zł spowodowałaby uszczuplenie majątku osobistego wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca wraz siostrą nabył w spadku po drugiej siostrze zmarłej w dniu 5 marca 2012 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które w dniu 25 kwietnia 2013 r., a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym miało miejsce nabycie, zostało sprzedane.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

Zgodnie z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy, a postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku czy akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Spadkobierca może w myśl art. 1012 Kodeksu cywilnego przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste - spadkobierca odpowiada za długi spadkowe całym swoim majątkiem); przyjąć spadek z ograniczeniem odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza - spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości stanu czynnego spadku ustalonego w inwentarzu); odrzucić spadek (spadkobierca jest traktowany, jakby nie dożył otwarcia spadku).

Analizując zatem skutki podatkowe sprzedaży ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, którego wnioskodawca był współwłaścicielem należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia opodatkowany będzie według przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. z uwagi na fakt nabycia udziału w ww. prawie w 2012 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Zauważyć zatem należy, że przy ustalaniu wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw ustawodawca odszedł od generalnej zasady ustalania przychodu zawartej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Co do zasady zatem, przychodem ze zbycia nieruchomości i praw jest wartość nieruchomości lub prawa określona w umowie, która winna odzwierciedlać cenę rynkową nieruchomości lub prawa na dzień zbycia, a nie kwota faktycznie otrzymana.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo - skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą sposobu ustalenia podstawy obliczenia podatku, tj. stwierdzenia, czy długi spadkowe mogą pomniejszyć podstawę obliczenia podatku.

Na podstawie wyżej powołanych przepisów należy stwierdzić, iż podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z ww. art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Przy czym przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości lub prawa nabytego w drodze spadku. W myśl wyżej cytowanego art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa nabytego w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób zaliczane są:

* udokumentowane nakłady na tę nieruchomość lub prawo zwiększające jego wartość,

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość lub prawo.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że długi obciążające masę spadkową nie stanowią żadnej z powyższych kategorii, a zatem nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości lub prawa nabytego w drodze spadku.

Zauważyć należy, iż długi spadkowe jakkolwiek wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości lub prawa nabytego w drodze spadku. Spłata zadłużenia lokalu mieszkalnego i długów spadkodawcy nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości czy prawa. Obowiązek spłaty wierzycieli jest, na skutek przyjęcia spadku, zobowiązaniem wnioskodawcy, które musi uregulować.

Wnioskodawca sprzedał przypadający na niego udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego a następnie spłacił (zamierza spłacić) przypadające na niego długi zmarłej siostry. Nie oznacza to jednak, że od przychodu może sobie odjąć wszystkie wydatki, które miały jakikolwiek związek ze spadkobraniem. Ustawodawca enumeratywnie wymienił bowiem co może być kosztem uzyskania przychodu w wypadku sprzedaży nieruchomości lub prawa nabytego w spadku a spłata długów spadkodawcy nie została wymieniona w art. 22 ust. 6d ustawy. Z samej swej istoty długi nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania, bo nie służą one nigdy uzyskaniu przychodu, przychód często jest natomiast wydatkowany na spłatę długów, które obciążają spadkobiercę skoro nie odrzucił spadku, co również ma miejsce w niniejszej sprawie. Nadmienić przy tym też należy, iż istniejące długi spadkowe obciążające całą masę spadkową nie muszą być zaspokojone ze sprzedaży składników majątku otrzymanego w drodze spadku. Mogą być zaspokojone z innych źródeł, np. dochodów własnych spadkobiercy. W ten sposób spadkobierca też może uwolnić się od zobowiązań wobec wierzycieli. Mało tego, przyjmując spadek spadkobierca zawsze będzie zobowiązany do uregulowania zaległości oraz długów spadkodawcy. Taki sam obowiązek ciążyłby na wnioskodawcy nawet gdyby nie nabył w spadku udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego a np. inne prawa czy rzeczy.

Z powyższych przepisów wynika, iż wydatek poniesiony przez wnioskodawcę związany ze spłatą długów spadkowych w postaci zaległości czynszowych i długów wobec wielu wierzycieli nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Wydatek ten nie mieści się również w ustawowych kryteriach kosztów odpłatnego zbycia. Wnioskodawca przyjmując spadek przejął w postaci długu spadkowego obowiązki dłużnika - siostry. Należy zaznaczyć, że spłata takiego zadłużenia ciążyłaby na wnioskodawcy (i drugim spadkobiercy) bez względu na to czy sprzedaliby spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, czy też nie. Skoro tak, to nie jest to wydatek poniesiony w związku z odpłatnym zbyciem przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Reasumując, podstawą obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Co do zasady, przychodem ze zbycia nieruchomości i praw jest wartość nieruchomości lub prawa określona w umowie, która winna odzwierciedlać cenę rynkową nieruchomości lub prawa na dzień zbycia, a nie kwota faktycznie otrzymana. Przychodem w przedmiotowej sprawie będzie więc 1/2 określonej w umowie ceny sprzedaży, a więc kwota 72.500 zł pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia. Natomiast spłata długów, jakie pozostawiła po sobie siostra wnioskodawcy, nie może być traktowana ani jako koszt uzyskania przychodu, o którym stanowi art. 22 ust. 6d ww. ustawy, ani jako koszt odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Uzyskany dochód podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Stanowisko wnioskodawcy uznano zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.