IBPBII/2/415-603/10/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 30 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z o.o. wkładu w postaci akcji - jest prawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z o.o. wkładu w postaci akcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z akcjonariuszy, posiadającym akcje w spółce giełdowej. Wnioskodawca realizuje także inne inwestycje kapitałowe w spółkach kapitałowych.

Ze względu na plany inwestycyjne, których głównym źródłem finansowania będą zyski osiągane ze sprzedaży akcji, ale również dodatkowe wkłady pieniężne/niepieniężne wnioskodawcy lub pozostałych wspólników, wnioskodawca zamierza wnieść akcje do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka z o.o."), w celu objęcia udziałów w tej spółce. W zamian za wniesione akcje wnioskodawca otrzyma udziały o określonej wartości nominalnej. Udziały będą jednak obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, a nadwyżka (agio) zostanie przelana na kapitał zapasowy. Wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie niższa od wartości rynkowej wniesionego aportu. Suma wartości nominalnej udziałów oraz kwot przelanych na kapitał zapasowy będzie równa wartości rynkowej wnoszonych akcji wycenionych na dzień wniesienia.

Celem działalności Spółki z o.o. będzie działalność gospodarcza, w tym także zarządzanie inwestycjami kapitałowymi. Na potrzeby wniesienia akcji jako wkładu do Spółki z o.o. wspólnicy określą ich wartość na dzień wniesienia w oparciu o niezależną i profesjonalną wycenę podmiotu zawodowo zajmującego się dokonywaniem tego rodzaju wycen.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w analizowanym zdarzeniu znajdzie zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, niezależnie od faktu, iż cena emisyjna obejmowanych udziałów jest wyższa niż ich wartość nominalna.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca obejmuje udziały w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, w postaci akcji. Przychodem wnioskodawcy będzie więc wartość nominalna obejmowanych udziałów w spółce z o.o.

Przy ustalaniu wartości przychodów, m.in. z tytułu objęcia udziałów, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymi przepisami przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Natomiast, jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określają przychód w wysokości wartości rynkowej. Zdaniem wnioskodawcy "odpowiednie stosowanie" przepisów polega na: ich stosowaniu w całości, ich stosowaniu z odpowiednią modyfikacją, lub ich niestosowaniu w ogóle. W przypadku objęcia udziałów w spółce z o.o. powyżej ich wartości nominalnej, gdy suma wartości nominalnej objętych udziałów i nadwyżki ponad wartość nominalną objętych udziałów (agio) będzie co najmniej równa wartości rynkowej wkładu niepieniężnego, przepisy art. 19 ww. ustawy nie znajdą zastosowania.

Zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej "k.s.h.") udziały mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Na podstawie art. 154 § 3 k.s.h. można wyciągnąć wniosek, że cena, za którą obejmowane są udziały może być również wyższa od wartości nominalnej udziałów. Przepis ten posługuje się bowiem sformułowaniem "po cenie wyższej od wartości nominalnej". W wypadku zatem, gdy udziały obejmowane są powyżej wartości nominalnej (z agio) ceną jest równowartość świadczenia należnego spółce z o.o. od wnioskodawcy, jako wspólnika. W konsekwencji cena obejmuje kwoty przekazane na kapitał zakładowy i kwoty przekazane na kapitał zapasowy. Wnioskodawca podkreśla, że w jego przypadku suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy będzie równa wartości rynkowej aportu. Oznacza to, że odsyłając do sformułowania art. 19 ww. ustawy cena nie będzie w ogóle odbiegać od wartości rynkowej akcji stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Tym samym stosowanie przepisu art. 19 przedmiotowej ustawy nie znajduje uzasadnienia.

Prezentowane stanowisko zdaniem wnioskodawcy znajduje poparcie w interpretacjach władz podatkowych i orzecznictwie sadów administracyjnych, które potwierdziły pełną niezależność zastosowania instytucji wniesienia wkładu z k.s.h. wskazując na ograniczoną możliwość zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególności:

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. o sygn. akt: II FSK 558/05,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r. o sygn. alt: I SA/Bd 699/09,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 kwietnia 2008 r. o sygn. akt: I SA/Gd 917/07,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. akt: FSK1065/04,

* postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 31 lipca 2006 r. sygn. 1472/DPC/423-21/06/42,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn.: IPPB4/415-614/09-4/MP,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2009 r., sygn.: ILPB2/415-800/09-2/JK,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 września 2009 r., sygn.: ILPB2/415-612/09-3/ES,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn.: IPPB3/423-346/07/09-5/JG,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2009 r., sygn.: ITPB3/415-781/08/MR.

Ponadto wnioskodawca wskazuje, że określenia przychodu wnioskodawcy w innej wysokości niż wynikająca z wysokości wartości nominalnej objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny (określenie przychodu w wysokości sumy wartości nominalnej objętych udziałów i nadwyżki - agio - przelanej na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co łącznie daje wartość rynkową wkładu niepieniężnego) nie można uznać za prawidłowe w świetle art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku spółek kapitałowych dochodem (przychodem) udziałowca (wspólnika) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów spółki.

Przy czym jak podkreśla się w praktyce, w takiej sytuacji podstawą opodatkowania będzie cala kwota przekazana na kapitał zakładowy z kapitałów zapasowych spółki kapitałowej, w tym kwoty uprzednio przelane na kapitał zapasowy w związku z objęciem udziałów powyżej wartości nominalnej (agio). Oznacza to, ze świadomym zamiarem ustawodawcy było, że w przypadku, gdy udziały są obejmowane w zamian za wkład niepieniężny po cenie wyższej od ich wartości nominalnej (agio), a suma wartości nominalnej objętych udziałów i agio równa się wartości rynkowej przedmiotu wkładu, przychodem jest wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów. Kwota agio podlega zaś opodatkowaniu, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy, w przypadku jej późniejszego przekazania z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy. Przyjęcie odmiennej interpretacji mogłoby skutkować tym, że kwota agio podlegałaby podwójnemu opodatkowaniu: raz na etapie obejmowania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i drugi raz na etapie ewentualnego przekazania kwoty agio z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy spółki kapitałowej.

Reasumując zdaniem wnioskodawcy w przypadku wniesienia do spółki z o.o. w drodze wkładu niepieniężnego, posiadanych akcji, gdzie udziały zostaną objęte za cenę powyżej ich wartości nominalnej przychodem wnioskodawcy będzie wartość nominalna otrzymanych w zamian za wkład udziałów w spółce z o.o.

Nie oznacza to równocześnie, iż wskazana różnica pomiędzy ceną emisyjną a wartością nominalną udziałów nie będzie podlegać opodatkowaniu w ogóle. Opodatkowanie dochodu uzyskanego przez udziałowca będzie miało miejsce w momencie przeznaczenia tej części kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, lub w momencie sprzedaży wspomnianych udziałów, tj. w momencie uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia. Dochód z tego tytułu będzie bowiem równy różnicy pomiędzy ceną z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (równą wartości rynkowej udziałów), a nominalną wartością tych udziałów (a więc wartością niższą niż wartość rynkowa w momencie wniesienia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z kolei z art. 17 ust. 2 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci akcji lub udziałów), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia, stwierdzić należy, iż przy wnoszeniu przez wnioskodawcę aportu w postaci akcji do spółki z o.o. w zamian za udziały, wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki, objętych za wniesiony aport.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów podlega dochód, którego ustawowa definicja zawarta jest w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy.

Na podstawie ww. przepisu dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągnięta w roku podatkowym.

Uzyskanie dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Stawka podatku wynosi 19% uzyskanego dochodu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy. Podatek ten jest płatny dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Omawiane dochody należy wykazać w zeznaniu rocznym PIT-38, składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnik powinien wpłacić podatek wynikający z tego zeznania.

Na marginesie należy podkreślić, iż błędny jest argument wnioskodawcy, iż: "w przypadku objęcia udziałów w spółce z o.o. powyżej ich wartości nominalnej, gdy suma wartości nominalnej objętych udziałów i nadwyżki ponad wartość nominalną objętych udziałów (agio) będzie co najmniej równa wartości rynkowej wkładu niepieniężnego, przepisy art. 19 ww. ustawy nie znajdą zastosowania". Z przedstawionej wyżej wykładni art. 17 ust. 2 ww. ustawy w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że zawarty w przedmiotowym przepisie zwrot: " (...) stosuje się odpowiednio przepisy art. 19" w przedmiotowej sprawie oznacza, że przepis art. 19 ustawy znajdzie zastosowanie. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega jednak wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, co skutkuje tym, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Nadmienić należy również, iż nie jest prawdą twierdzenie wnioskodawcy jakoby art. 154 § 3 k.s.h. zezwalał na obejmowanie udziałów poniżej ich wartości nominalnej. Przepis ten jasno formułuje bowiem zakaz obejmowania udziałów poniżej ich nominalnej wartości.

Mając na uwadze powyższe przepisy, stanowisko wnioskodawcy, iż w przypadku wniesienia do spółki z o.o. w drodze wkładu niepieniężnego posiadanych akcji, gdzie udziały zostaną objęte za cenę powyżej ich wartości nominalnej, przychodem wnioskodawcy będzie wartość nominalna otrzymanych w zamian za wkład udziałów w spółce z o.o. - należy uznać za prawidłowe.

Odnośnie przytoczonych we wniosku wyroków oraz pism i interpretacji organów skarbowych, organ podatkowy wyjaśnia, że orzeczenia sądów administracyjnych jak i interpretacje indywidualne nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu podatkowego właściwego do wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.