IBPBII/2/415-601/10/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 7 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji nabytych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 7 maja 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji nabytych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jestem polskim obywatelem i polskim rezydentem podatkowym (podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów). Posiada akcje (dalej: Akcje) polskiej spółki akcyjnej (dalej: Spółka).

Akcje zostały nabyte w zamian za wkład niepieniężny w postaci prowadzonego przez wnioskodawcę wcześniej przedsiębiorstwa. Wniesienie wkładu niepieniężnego miało miejsce 12 lipca 2002 r.

Obecnie wnioskodawca rozważa umorzenie Akcji w trybie art. 359 § 1 k.s.h., poprzez nabycie Akcji przez Spółkę w celu umorzenia tych Akcji za wynagrodzeniem. Wysokość wynagrodzenia może być niższa od rynkowej wartości umarzanych Akcji, nie będzie jednak niższa niż nominalna wartość Akcji. Wynagrodzenie zostanie wypłacone z kapitału rezerwowego Spółki, tj. z kwoty przeznaczonej na wypłatę zysku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zważywszy na datę obejmowania przez wnioskodawcę Akcji, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w jakim brzmieniu powinna mieć zastosowanie do opodatkowania osiąganych przez wnioskodawcę przychodów (i kosztów) z tytułu umorzenia Akcji za wynagrodzeniem.

Czy w związku umorzeniem Akcji wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego od Spółki z tego tytułu, niezależnie od wartości rynkowej tych Akcji w dacie transakcji. Jednocześnie czy koszty uzyskania przychodów powinny zostać przyjęte w wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa w momencie dokonywania wkładu niepieniężnego, jakkolwiek nie wyższej, niż wartość nominalna Akcji objętych przez wnioskodawcę za wkład niepieniężny.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód z umorzenia udziałów lub akcji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej oraz dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych.

Przepis ten został zmieniony ustawą z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182, dalej: Nowelizacja 2003) z mocą od 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 24 lit. b) oraz lit. c) Nowelizacji 2003, zmieniono art. 5 ust. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dodano ust. 5b i 5c w tym przepisie, który od 1 stycznia 2003 r. brzmiał następująco:

Wnioskodawca wskazuje, iż znowelizowane przepisy miały, co do zasady, zastosowanie do przychodów osiąganych od 1 stycznia 2003 r., z wyjątkiem przywoływanego wyżej art. 1 ust. 1 pkt 24 lit. c) Nowelizacji 2003, który to przepis, na mocy regulacji przejściowej (art. 3 Nowelizacji 2003) zastosowanie miał do dochodów z umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część po 31 grudnia 2002 r.

Ustawą z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619 z późn. zm., dalej Nowelizacja 2005) dodano do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ust. 5d, zgodnie z którym "dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny." Zgodnie z przepisami wprowadzającymi (art. 8 ust. 1 Nowelizacji 2005), znowelizowane przepisy miały zastosowanie do dochodów (poniesionych strat) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2005 r. z wybranymi wyjątkami (wnioskodawca wskazuje, iż nie dotyczą one jego sytuacji).

Przepisy wprowadzające Nowelizację 2005 nie zawierają jasnej derogacji przepisów wprowadzających Nowelizację 2003, nakazujących stosowanie Nowelizacji 2003 w zakresie dochodów z umorzenia udziałów (akcji), jeżeli umarzane udziały (akcje) zostały objęte po 31 grudnia 2002 r.

Niemniej jednak, mając na względzie, że Nowelizacja 2005 kategorycznie stwierdza, iż (z niedotyczącymi sprawy wnioskodawcy wyjątkami) ma ona zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2005 r., biorąc jednocześnie pod uwagę, że zgodnie z regułami wykładni prawa przepis nowszy wypiera starszy (lex posterior derogat lexi priori) oraz przepis szczegółowy uchyla przepis ogólny (lex specialis derogat legi generali) wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno do zasad ustalania przychodów z umorzenia Akcji, jako kosztów uzyskania tych przychodów, będą miały zastosowanie przepisy obecnie obowiązujące.

Zdaniem wnioskodawcy, przychodem z tytułu zbycia na rzecz Spółki Akcji w celu ich umorzenia będzie otrzymane przez wnioskodawcę z tego tytułu wynagrodzenie, bez względu na jego relację do wartości rynkowej umarzanych Akcji.

Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia Akcji, nie wyższa jednak niż wartość nominalna Akcji z dnia objęcia art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Planowane umorzenie Akcji nastąpi w trybie określonym w art. 359 § 1 k.s.h., zgodnie z którym akcje mogą być umorzone albo za zgodą akcjonariusza w drodze ich nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Statut Spółki zezwala na umorzenie Akcji. Z tytułu umorzenia Akcji wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie, które Spółka wypłaci z kapitału rezerwowego, na którym alokowane są m.in. niepodzielone zyski z poprzednich lat.

W przypadku wypłaty wynagrodzenia w związku z nabyciem przez Spółkę Akcji w celu umorzenia tych Akcji, uzyskany dochód powinien zostać przez wnioskodawcę uznany za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem (dochodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:

Przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mieszczą się w katalogu przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału z zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do ustalania wysokości niektórych przychodów z kapitałów pieniężnych odpowiednie zastosowanie ma art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Literalne brzmienie art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie w odniesieniu do przychodów z:

* podziału majątku likwidowanej spółki (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

* odpłatnego zbycia akcji (udziałów) w spółkach mających osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

* odpłatnego zbycia prawa poboru (art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

* objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

* odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Redakcja art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza możliwość przyjęcia, że art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma odpowiednie zastosowanie także do innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym do transakcji umorzenia akcji za wynagrodzeniem.

W konsekwencji rynkowa wartość Akcji pozostaje bez znaczenia dla określenia wysokości przychodu uzyskiwanego przez wnioskodawcę z tytułu umorzenia tych Akcji. Przychodem tym będzie otrzymane od Spółki wynagrodzenie z tego tytułu, niezależnie do tego czy odpowiada ono, czy też nie, wartości rynkowej umarzanych Akcji.

Wysokość dochodu zostanie określona zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem Akcji nad kosztami uzyskania tego przychodu, obliczonymi zależnie od sposobu objęcia umarzanych Akcji. W przypadku wnioskodawcy będzie to wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia Akcji, nie wyższa jednak niż wartość nominalna Akcji z dnia objęcia (art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Uzyskany przez wnioskodawcę dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach organów podatkowych - przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 września 2009 r. (Znak: ILPB1/415- 734/09-2/AMN) oraz z dnia 16 października 2009 r. (Znak: ILPB1/415-840/09-2/IM),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009 r. (Znak: IPPB2/415- 258/09-2/MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 powyższej ustawy, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną (...).

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Dochód z tytułu umorzenia akcji ustala się na podstawie art. 24 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Przepis art. 24 ust. 5d ww. ustawy dodany został przez art. 1 ust. 11 lit. b) ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej ma on zastosowanie do dochodów (poniesionych strat) uzyskanych począwszy od dnia 1 stycznia 2005 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Powyżej cytowany art. 22 ust. 1f ww. ustawy został wprowadzony przez art. 1 pkt 18 lit. b) ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 8 ww. ustawy zmieniającej ma on zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych po dniu 31 grudnia 2000 r.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w tej ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Podstawę opodatkowania i wysokość podatku w przypadku osiągnięcia przychodów, o których mowa m.in. w art. 24 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 reguluje art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został dodany przez art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.). Zgodnie z art. 24 ww. ustawy zmieniającej ma on zastosowanie do dochodów (poniesionych strat) uzyskanych począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r.

Zgodnie zatem z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka akcyjna jako płatnik jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca otrzyma wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji, które nabył w 2002 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Wysokość wynagrodzenie może być niższa od rynkowej wartości umarzanych akcji, jednak nie będzie niższa od ich wartości nominalnej.

W świetle powyższych unormowań prawnych, w przypadku zbycia akcji w celu umorzenia nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, opodatkowaniu podatkiem dochodowym, według brzmienia obecnej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegać będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w związku z umorzeniem akcji, a kosztami poniesionymi przez wnioskodawcę na ich nabycie, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy.

Wyjaśnia się również, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 2 ww. ustawy przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Powyższy przepis nie obejmuje zatem swoją dyspozycją przychodów uzyskanych w związku z umorzeniem akcji.

Stosownie do powyższego stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.