IBPBII/2/415-571/09/JSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 25 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 maja 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W grudniu 2007 r. wnioskodawca otrzymał w spadku nieruchomość, na którą składa się dom mieszkalny, budynki gospodarcze (chlew i stodoła tworzące z budynkiem mieszkalnym jeden ciąg budowlany) oraz grunt, na którym posadowione są ww. obiekty. Wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały pod adresem niniejszej nieruchomości w latach 1960 do 1978 oraz w okresie od 31 marca 2008 r. do 6 kwietnia 2009 r. Obecnie wnioskodawca planuje sprzedać nabytą nieruchomość przed upływem pięciu lat od jej nabycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż domu praktycznie zawsze występuje wraz ze sprzedażą gruntu jemu przynależnemu. Nikt nie dokonuje osobnych wycen i osobnych sprzedaży, bo nie można sprzedać gruntu pod budynkiem i w obrębie co najmniej 4 metrów od budynku bez łącznej sprzedaży budynku. Grunt jest nierozerwalną częścią nieruchomości (budynku) i nie można sztucznie go wyłączyć-odłączyć od budynku, gdyż budynek musi być usadowiony na gruncie.

Źródłem przychodu i dochodu będzie zbycie nieruchomości a nie zbycie gruntu i odrębnie zbycie budynku stojącego na tym gruncie. Sprzedaż nieruchomości mieszkalnej należy traktować jako sprzedaż budynku i gruntu jako jednej nierozerwalnej transakcji. Przypadający na dany budynek lub lokal udział w gruncie jako prawo ściśle związane z własnością nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu. Jeżeli prawo własności budynku lub lokalu jest ściśle związane z określonym gruntem, nie może być zbywalne samodzielne, to w konsekwencji jest to jedna transakcja. Prawo własności budynku przynależy do właściciela gruntu, a zatem nie ma możliwości przeniesienia prawa własności budynku bez przeniesienia prawa własności gruntu, gdyż taka transakcja z mocy prawa byłaby nieważna.

Wnioskodawca uważa, że całość uzyskanego dochodu ze zbycia domu mieszkalnego i przynależnego mu gruntu stanowi podstawę do zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu ulgi meldunkowej. Z dochodu zwolnionego wnioskodawca wyłączyłby tylko dochód uzyskany ze zbycia budynków niemieszkalnych i przynależnego im gruntu, na którym są usadowione.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, jednym z warunków skorzystania z ulgi meldunkowej jest wymóg związany ze stałym zameldowaniem w zbywanym mieszkaniu. Okoliczność faktycznego zamieszkiwania w tymże lokalu jego właściciela pozostaje bez znaczenia dla skorzystania z ulgi.

Określony w ustawie dwunastomiesięczny okres zameldowania odnosi się do daty zbycia nieruchomości. Żaden przepis prawa nie uzależnia też obowiązku zameldowania od posiadania tytułu własności do lokalu. Nie jest więc konieczne, by wnioskodawca był właścicielem nieruchomości przez cały ww. wymagany okres. Istotny jest tu tylko sam fakt zameldowania na pobyt stały w danym lokalu czy budynku, natomiast istniejące stosunki własnościowe przypadające na okres ww. 12 miesięcy pozostają bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r).

Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy zbywający nieruchomość lub prawo nabyte w okresie od dnia 01 styczna 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku wynika, iż wnioskodawca planuje sprzedać nieruchomość na którą składa się dom mieszkalny, budynki gospodarcze (chlew i stodoła tworzące z budynkiem mieszkalnym jeden ciąg budowlany) oraz grunt na którym usadowione są ww. budynku. Nieruchomość tę otrzymał w spadku w grudniu 2007 r. i był w niej zameldowany na pobyt stały w latach 1960 do 1978 oraz w okresie od 31 marca 2008 r. do 6 kwietnia 2009 r.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, należy zatem uznać, iż wnioskodawca spełnił warunek 12 miesięcznego okresu zameldowania w budynku mieszkalnym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy i przychód ze sprzedaży nieruchomości w części przypadającej na ten budynek jest zwolniony z opodatkowania.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca dowodzi jednak, że powyższym zwolnieniem winien być objęty przychód ze sprzedaży nie tylko budynku, ale również gruntu, na którym ten budynek stoi, gdyż stanowią jedną nieruchomość.

Wskazać zatem należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Przepis art. 48 tej ustawy zawiera natomiast zasadę, stosownie do której, budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane stanowią części składowe gruntu.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości w myśl zasady, iż własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Z powyższego wynika, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek trwale związany z gruntem, jest jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Z tej przyczyny za całkowicie błędne należy uznać twierdzenie wnioskodawcy, że grunt jest nierozerwalną częścią nieruchomości - budynku. Z prawa cywilnego w sposób jednoznaczny wynika bowiem zasada dokładnie odwrotna - to budynek jest częścią składową gruntu, a nie grunt częścią nierozerwalną nieruchomości. Budynek nie stanowi nieruchomości, a jedyny wyjątek dotyczy użytkowania wieczystego, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

W pełni podzielić natomiast należy reprezentowane przez wnioskodawcę stanowisko, że sprzedaż nieruchomości jest jedną transakcją obejmującą zarówno zbycie własności gruntu jak i budynku. Zgodzić się należy również z wnioskodawcą, że nie można oddzielnie sprzedać budynku a oddzielnie gruntu pod budynkiem. Powyższe zasady prawa cywilnego są oczywiste i niekwestionowane. Są również znane ustawodawcy, który w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, iż źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości.

Za niedopuszczalne należy uznać natomiast tezy, jakie na podstawie przepisów prawa cywilnego wywiódł wnioskodawca. Jego zdaniem bowiem, opierając się na prawie cywilnym można stwierdzić, że przychód ze sprzedaży gruntu podobnie jak przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego korzysta ze zwolnienia z tytułu ulgi meldunkowej Z twierdzeniem tym nie można się jednak zgodzić analizując treść zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O ile bowiem ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy bynajmniej nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości. Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym budynkiem.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy "Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym zabroniona jest rozszerzająca wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126, jakiej dopuszcza się wnioskodawca.

Za niedopuszczalne zatem należy uznać twierdzenie wnioskodawcy, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy możne podlegać również grunt, skoro przepis ten przewiduje możliwość zwolnienia wyłącznie przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, a więc gruntu wraz z położonym na nim budynkiem, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy pojęciem "nieruchomość" lecz wyłącznie "budynek mieszkalny", to nie ma żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu, to przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu.

Rację ma wnioskodawca, że sprzedaży budynku mieszkalnego nie można w niniejszej sprawie wyłączyć z transakcji sprzedaży nieruchomości. Zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy nie jest jednak w żaden sposób uzależnione od wyłączenia budynku z transakcji sprzedaży, co jak wskazano wcześniej nie jest w świetle prawa możliwe. Należy bowiem zauważyć, że zwolnieniem nie jest objęta sprzedaż, ale przychód ze sprzedaży. Jeśli przychód ze sprzedaży obejmuje sprzedaż nieruchomości, na którą składają się grunt wraz z położonym na nim budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi, to zwolnieniem będzie objęta ta część przychodu, która przypadać będzie na wartość budynku mieszkalnego. Bez znaczenia jest przy tym czy w akcie notarialnym sprzedaży strony określą tę wartość, czy nie, bowiem zakres zwolnienia w żadnym wypadku nie zależy od sposobu określenia ceny, lecz od zapisów ustawy w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a). Zatem w razie gdy strony określą jedną cenę ze zbycie nieruchomości bez wyszczególnienia wartości budynków i gruntu, to w celu ustalenia jaka wartość przychodu może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) posłużyć się należy zapisem art. 19 ww. ustawy i na tej podstawie ustalić rynkową wartość budynku mieszkalnego. Kwota ta może podlegać zwolnieniu z opodatkowania z tytułu ulgi meldunkowej.

Podsumowując, zwolnieniem z tytuł tzw. ulgi meldunkowej jest objęta jedynie wartość budynku mieszkalnego. Przychód ze sprzedaży gruntu, na którym położony jest budynek podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 30e ustawy.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.