IBPBII/2/415-55/10/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 14 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu określenia dochodu do opodatkowania w przypadku w przypadku zwrotu całości lub części wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu określenia dochodu do opodatkowania w przypadku w przypadku zwrotu całości lub części wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z akcjonariuszy, posiadającym akcje w spółce giełdowej (dalej "Akcje"). Wnioskodawca realizuje także inne inwestycje kapitałowe w spółkach kapitałowych.

Ze względu na plany inwestycyjne, których głównym źródłem finansowania będą zyski osiągane ze sprzedaży Akcji, ale również dodatkowe wkłady pieniężne/niepieniężne Wnioskodawcy lub pozostałych wspólników, Wnioskodawca rozważa zawiązanie spółki komandytowej, do której dokona wniesienia posiadanych Akcji. Celem działalności spółki będzie działalność gospodarcza, w tym także zarządzanie inwestycjami kapitałowymi.

Na potrzeby wniesienia Akcji jako wkładu do spółki wspólnicy określą ich wartość w umowie Spółki komandytowej w oparciu o niezależną i profesjonalną wycenę podmiotu zawodowo zajmującego się dokonywaniem tego rodzaju wycen.

Jak wskazano wcześniej, w przyszłości wspólnicy dopuszczają możliwość zbycia Akcji przez spółkę, ale również wycofanie lub zmniejszenie udziału kapitałowego poszczególnych wspólników. W przyszłości możliwa jest także likwidacja Spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku zwrotu całości lub części wkładu, także w efekcie likwidacji Spółki.

Zdaniem wnioskodawcy, kwota wypłacona w wyniku wycofania lub zmniejszenia przez niego udziału w Spółce komandytowej (także w przypadku zwrotu wkładu w przypadku likwidacji spółki) do wysokości wnoszonego wkładu odpowiadającej wartości rynkowej wniesionych do spółki akcji lub innych wkładów tytułem wkładu niepieniężnego nie będzie stanowić po stronie wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również: "Ustawa"), tylko wartości wymienione w tym przepisie.

Zatem zwrot wniesionych wkładów do Spółki komandytowej czy to poprzez ich częściowe wycofanie, czy też poprzez likwidację spółki osobowej, otrzymany przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, która to wartość określona została w umowie spółki osobowej (nie wyższa jednak niż wartość rynkowa na moment wniesienia wkładu). Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika, ustalona przez wspólników na moment ich wniesienia - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Równocześnie, w przypadku, jeżeli spółka sprzeda Akcje po cenie przewyższającej wartość Akcji określoną w umowie spółki na moment wniesienia, automatycznie w zakresie nadwyżki ceny sprzedaży Akcji ponad wartość wkładu na dzień ich wniesienia do spółki powstanie przychód do opodatkowania. Przychód powyższy obliczony zostanie proporcjonalnie do prawa wnioskodawcy w udziale w zysku zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy. Regulacja zawarta w art. 8 ust. 1 Ustawy jest konsekwencją faktu, że tylko w odniesieniu do podatnika można mówić o osiągnięciu przychodu, poniesieniu wydatków będących lub niebędących kosztami uzyskania przychodów, uzyskaniu dochodu itd. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego a są nimi poszczególni wspólnicy. Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce osobowej (w tym spółce komandytowej) podlegają opodatkowaniu odrębnie u każdego ze wspólników, stosownie do jego udziału w zysku.

Podsumowując, kwota wypłacona wnioskodawcy w wyniku wycofania lub zmniejszenia przez niego udziału w spółce (także w przypadku zwrotu wkładu w przypadku likwidacji spółki) do wysokości wnoszonego wkładu odpowiadającej wartości rynkowej wniesionych do spółki komandytowej Akcji lub innych wkładów tytułem wkładu niepieniężnego nie będzie stanowić po stronie wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2004 r. o sygn. FSK 594/04 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r. o sygn. I SA/Ke 72/07), jak również w interpretacjach Ministra Finansów (np. interpretacja z dnia 10 sierpnia 2009 r. ILPB1/415-578/09-5/IM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W świetle postanowień art. 4 § 1 pkt 1 i art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określonego w dalszej części skrótem k.s.h.) spółka komandytowa jest spółką osobową.

Tym samym stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierające wyłączenie opodatkowania wskazanych kategorii dochodów z zakresu objętego tą ustawą, nie wymieniają - za wyjątkiem art. 21 ust. 1 pkt 50 - zwrotu wkładów w spółce ani wartości wypłaconego udziału kapitałowego. Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Odnosząc powyższe przepisy do zdarzenia przedstawionego we wniosku należy zauważyć, że zgodnie z art. 103 k.s.h. w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl art. 48 § 2 k.s.h. wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Przy czym zgodnie z art. 48 § 3 k.s.h. prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. W myśl art. 50 § 1 k.s.h udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (art. 50 § 2 k.s.h). Zaznaczyć przy tym należy, iż "udział kapitałowy zasadniczo ma wartość taką, jaką posiada przy tworzeniu spółki. Jednakże jeżeli wspólnicy, często odmiennie od normy art. 50 § 2 k.s.h., przyjmują, że wartość wkładu zostanie podwyższona, to z chwilą takiego podwyższenia (dodatkowego wniesienia) zmieni swoją wartość również udział kapitałowy" (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-300 k.s.h., LEX, 2008, wyd. VI.). Zatem wkładem wspólnika do Spółki komandytowej mogą być zarówno wskazane we wniosku wkłady pieniężne i wkłady niepieniężne jak i dopłaty stanowiące podniesienie kapitału Spółki o ile dotyczą kapitału pierwotnego (założycielskiego) Spółki.

Do rozliczeń związanych z wystąpieniem wspólnika ze spółki komandytowej zastosowanie ma przepis art. 65 w związku z art. 103 k.s.h. Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki (jawnej) wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy przyjąć należy - w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia (art. 65 § 2 pkt 1 k.s.h.). Z kolei w myśl art. 65 § 3 k.s.h. udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

Z kolei w myśl art. 54 § 1 w związku z art. 103 k.s.h. zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznacza zatem, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Natomiast odnośnie zwrotu wkładu wniesionego przez wspólnika ze względu na likwidację spółki komandytowej, należy zauważyć, że zgodnie z art. 58 k.s.h. rozwiązanie spółki powodują:

* przyczyny przewidziane w umowie spółki,

* jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,

* ogłoszenie upadłości spółki,

* śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,

* wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,

* prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 82 k.s.h., z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

W konsekwencji wkład zwrócony wspólnikowi spółki komandytowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy - do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony.

Natomiast nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu wypłacona w wyniku ewentualnego wystąpienia wnioskodawcy ze spółki komandytowej, zmniejszenia przez niego udziału w spółce, czy też w wyniku likwidacji spółki komandytowej stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

W myśl przepisu art. 18 ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia.

Jednakże wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.

Reasumując, należy uznać, iż zwrot wniesionych wkładów spółki komandytowej w wyniku ewentualnego wystąpienia wnioskodawcy ze spółki komandytowej, zmniejszenia przez niego udziału w spółce, czy też w wyniku likwidacji spółki komandytowej jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika jako dochód z praw majątkowych. Tym samym stanowisko wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Wskazać również należy, iż likwidacja spółki osobowej wiąże się nie tylko z obowiązkiem opodatkowania przychodu jaki powstaje u wspólnika likwidowanej spółki w związku z wypłatą udziału kapitałowego ponad kwotę zwróconego wkładu, ale również z obowiązkiem sporządzenia remanentu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy i zapłaty 10% podatku od remanentu likwidacyjnego, w przypadku całkowitego wygaśnięcia źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż skutki podatkowe zbycia przez spółkę osobową akcji wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego zostały zawarte w interpretacji Znak: IBPBII/2/415-57/10/NG.

Odnośnie przytoczonych we wniosku wyroków, organ podatkowy wyjaśnia, że orzeczenia sądów administracyjnych jak i interpretacje indywidualne nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu podatkowego właściwego do wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.