IBPBII/2/415-546/11/MW - Ustalenie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udziału w gospodarstwach rolnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 27 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udziału w gospodarstwach rolnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udziału w gospodarstwach rolnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 7 maja 2007 r. wnioskodawczyni otrzymała od swojej matki w formie darowizny udział wynoszący 4/6 w dwóch gospodarstwach rolnych:

* pierwsze - o powierzchni 1,2294 ha,

* drugie - o powierzchni 1,3451 ha.

Matka nabyła ten udział w drodze spadku (dziedziczenie ustawowe) po zmarłym mężu.

Przedmiotem postępowania sądowego o dział spadku i zniesienie współwłasności po ww. spadkodawcy były m.in. wyżej opisane gospodarstwa rolne. Strony postępowania zawarły w dniu 30 listopada 2010 r. ugodę sądową, na mocy której Pan D. w zamian za nabycie na własność należącego do wnioskodawczyni udziału w gospodarstwach rolnych zobowiązał się do spłaty na rzecz wnioskodawczyni kwoty 161.000 zł W wykonaniu ugody Pan D. nabył należący do wnioskodawczyni udział wynoszący 4/6 w gospodarstwach rolnych za spłatą pieniężną.

Zgodnie z zaświadczeniem Starosty z dnia 5 kwietnia 2011 r. przedmiotowe gospodarstwa rolne figurują w ewidencji gruntów w dalszym ciągu jako gospodarstwa rolne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zbycie przez wnioskodawczynię udziału we współwłasności gospodarstw rolnych w zamian za spłatę pieniężną dokonane w postępowaniu sądowym o dział spadku i zniesienie współwłasności podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; przy czym zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

W opinii wnioskodawczyni, bezsprzecznie była ona właścicielką udziału wynoszącego 4/6 w gospodarstwach rolnych. W zamian za ten udział otrzymała spłatę pieniężną. Nastąpiło to w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności w wykonaniu ugody zawartej przed sądem.

Grunty wchodzące w skład gospodarstw rolnych nie utraciły charakteru rolnego w związku z tą sprzedażą. Według cytowanego zaświadczenia Starosty są one nadal gruntami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego.

Reasumując, zdaniem wnioskodawczyni, przychód uzyskany ze zbycia udziału w gospodarstwach rolnych jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie m.in. udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Cytowane w powyższym przepisie "odpłatne zbycie" odnosi się do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału w zamian za korzyść majątkową.

Stosownie do treści art. 103⁵ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadłyby poszczególnym spadkobiercom. Przy czym dział spadku dotyczy wyłącznie spadkobierców. Dla osób, które nie są spadkobiercami wyjście ze współwłasności zapewnia instytucja zniesienia współwłasności.

Odnosząc się instytucji zniesienia współwłasności, należy wskazać, że współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegająca na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 210 ww. Kodeksu każdy ze współwłaścicieli może domagać się zniesienia współwłasności.

Dział spadku i zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan majątku osobistego. Analogicznie, gdy udział współwłaściciela ulega pomniejszeniu, okoliczność taka musi być traktowana w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż strony postępowania sądowego o dział spadku i zniesienie współwłasności zawarły w dniu 30 listopada 2010 r. ugodę sądową, na mocy której Pan D. w zamian za nabycie na własność należącego do wnioskodawczyni udziału w gospodarstwach rolnych zobowiązał się do spłaty na rzecz wnioskodawczyni kwoty 161.000 zł W wykonaniu ugody Pan D. nabył należący do wnioskodawczyni udział wynoszący 4/6 w gospodarstwach rolnych za spłatą pieniężną. W posiadanie zbywanego udziału wnioskodawczyni weszła nie jako spadkobierca, ale jako obdarowana, nabywając udział w wysokości 4/6 w drodze darowizny od matki.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że dział spadku i zniesienie współwłasności dokonane na podstawie ugody zawartej w dniu 30 listopada 2010 r. w wyniku postępowania sądowego stanowi formę odpłatnego zbycia wyczerpującą dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni w dniu, w którym została zawarta ugoda dokonała odpłatnego przeniesienia prawa własności do udziału w dwóch gospodarstwach rolnych, nabytego w drodze darowizny w 2007 r., w zamian otrzymując spłatę.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowy udział w gospodarstwach rolnych wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny w dniu 7 maja 2007 r., wobec tego przy jego odpłatnym zbyciu zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy. Zgodnie z tym przepisem za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; przy czym zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Z powołanego przepisu jasno wynika, że z obowiązku zapłaty podatku zwolnieni mogą być, pod pewnymi warunkami wyłącznie podatnicy, którzy dokonali sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy nie dotyczy podatników, którzy dokonali odpłatnego zbycia w jakiejkolwiek formie, lecz wyraźnie wskazuje, że dotyczy wyłącznie podatników, którzy dokonali sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy dotyczy zatem wyłącznie jednego rodzaju odpłatnego zbycia - sprzedaży i brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do twierdzenia, że przepis mógłby mieć zastosowanie również do odpłatnego zbycia w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności. Ani dział spadku, ani zniesienie współwłasności nie stanowią umowy sprzedaży, inne są elementy przedmiotowo istotne dla tych czynności prawnych, podlegają odrębnym regulacjom zawartym w Kodeksie cywilnym.

Skoro więc w przedmiotowej sprawie przeniesienie przez wnioskodawczynię własności udziału nieruchomościach nastąpiło na podstawie innej niż umowa sprzedaży czynności prawnej, to tym samym uzyskany przychód nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Jedynie dodatkowo należy wskazać, że zwolnieniem o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy objęta jest sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego, a więc zwolnienie nie dotyczy także sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym. Udział w nieruchomości nie jest bowiem tożsamy z częścią nieruchomości.

Podkreślić należy, iż zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia skutkuje zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawczyni uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.