IBPBII/2/415-529/13/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 13 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez spadkobiercę udziału w nieruchomości, z której uprzednio został wywłaszczony ojciec spadkodawcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez spadkobiercę udziału w nieruchomości, z której uprzednio został wywłaszczony ojciec spadkodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dziadek wnioskodawcy posiadał nieruchomość (grunty). Skarb Państwa wywłaszczył dziadka wnioskodawcy z posiadanych gruntów umową kupna-sprzedaży (akt notarialny) z dnia 23 maja 1986 r. Zgodnie z dokumentacją nieruchomość ta niezbędna była Skarbowi Państwa pod budownictwo wielorodzinne. Dziadek wnioskodawcy zmarł w dniu 18 czerwca 2004 r. Postępowanie spadkowe zostało przeprowadzone w dniu 25 lutego 2005 r., na mocy którego spadkobiercami zostali synowie czyli ojciec wnioskodawcy i jego brat, każdy w udziale po 1/2 części.

Ojciec wnioskodawcy zmarł w dniu 18 stycznia 2007 r., a postępowanie spadkowe zostało przeprowadzone w dniu 24 października 2007 r., w wyniku czego spadek nabyli: matka wnioskodawcy, wnioskodawca i jego brat każdy w udziale po 1/3 części.

Do 2010 r. wnioskodawca nie wiedział o tym, że można wystąpić o zwrot wywłaszczonej nieruchomości niewykorzystanej zgodnie z pierwotnym celem. W 2011 r. wnioskodawca i pozostali spadkobiercy wystąpili z roszczeniem o zwrot części niewykorzystanych gruntów. Prawomocną decyzją z dnia 21 grudnia 2011 r. orzeczono o zwrocie części wywłaszczonej i niewykorzystanej nieruchomości, pod warunkiem zwrotu na rzecz Gminy zwaloryzowanego odszkodowania za zwróconą nieruchomość. W marcu 2012 r. spadkobiercy dokonali zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania oraz sprzedaży ww. gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca ma zapłacić podatek od sprzedaży ww. gruntów, a jeżeli tak, to w którym Urzędzie Skarbowym i od jakiej wartości (od ceny sprzedaży czy też od różnicy ceny sprzedaży i zapłaconego zwaloryzowanego odszkodowania).

Zdaniem wnioskodawcy, nie musi płacić podatku od sprzedaży ww. gruntów, jest to restytucja czyli przywrócenie stanu sprzed wywłaszczenia, a od śmierci jego ojca upłynęło ponad pięć lat.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Cytowany powyżej przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Natomiast, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment jej nabycia.

Ustawodawca w cytowanym wyżej przepisie posługuje się terminem nabycie. Termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że ojciec wnioskodawcy był jednym ze spadkobierców ówczesnego właściciela wywłaszczonej nieruchomości, zwróconej w 2011 r. Ojciec wnioskodawcy zmarł w dniu 18 stycznia 2007 r. Jak wskazał wnioskodawca, w marcu 2012 r. spadkobiercy dokonali zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania oraz sprzedaży ww. gruntu.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości - w tym przypadku następcy prawnemu poprzedniego właściciela.

Stosownie zatem do art. 136 ust. 3 ww. ustawy poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia.

Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie o nabyciu spadku potwierdza prawo spadkobiercy do spadku od momentu jego otwarcia. Istotny dla podatku dochodowego jest zatem dzień otwarcia spadku czyli data śmierci spadkodawcy, a nie data postanowienia sądu o nabyciu spadku.

Datą nabycia przez wnioskodawcę przedmiotowego udziału w nieruchomości jest więc data śmierci spadkodawcy (ojca wnioskodawcy).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż rację ma wnioskodawca twierdząc, że zwrot wywłaszczonej nieruchomości jest jedynie przywróceniem stanu sprzed wywłaszczenia, a za datę nabycia przez niego udziału w nieruchomości uznać należy datę śmierci ojca, po którym wnioskodawca dziedziczył. Nie sposób natomiast zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, że sprzedaż udziału w nieruchomości nastąpiła po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wskazuje bowiem, iż pięcioletni okres liczyć należy nie od dnia, w którym nabyto nieruchomość czy prawo, lecz od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W przedmiotowej sprawie ww. okres liczyć należy więc nie od dnia śmierci spadkodawcy - ojca wnioskodawcy - czyli od dnia 18 stycznia 2007 r., lecz od dnia 31 grudnia 2007 r. Źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie stanowiłaby w niniejszej sprawie sprzedaż udziału w nieruchomości dokonana po dniu 31 grudnia 2012 r. Skoro sprzedaży dokonano w marcu 2012 r. to przychód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku w 2007 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tekst jedn.: wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, iż mający zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 22 ust. 6d ustawy, regulujący sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu, nie pozwala na zaliczenie w koszty przypadającego na wnioskodawcę zapłaconego zwaloryzowanego odszkodowania na rzecz Gminy. Przepis ten stanowi bowiem wyraźnie, iż do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych m.in. w drodze spadku można zaliczyć wyłącznie zapłacony podatek od spadków i darowizn oraz nakłady zwiększające wartość nieruchomości lub prawa.

Reasumując, sprzedaż udziału w zwróconej nieruchomości nabytego w spadku po ojcu w dniu 18 stycznia 2007 r., dokonana w marcu 2012 r., stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dokonana została przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie.

Obliczony w opisany powyżej sposób dochód podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należało wykazać w zeznaniu PIT-36 za 2012 r. składanym w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania wnioskodawcy, w terminie do dnia 30 kwietnia 2013 r.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.