IBPBII/2/415-528/12/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 5 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ratalnej wypłaty wynagrodzenia z tytułu nabycia w celu umorzenia udziałów w spółce z o.o. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 5 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ratalnej wypłaty wynagrodzenia z tytułu nabycia w celu umorzenia udziałów w spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 25 sierpnia 2006 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Sp. z o.o. podjęło uchwałę o umorzeniu udziałów wnioskodawcy. Umorzenie udziałów nastąpiło za zgodą wnioskodawcy.

Zgodnie z uchwałą umorzeniu podlegało 560 udziałów Spółki. Właścicielem wszystkich udziałów był wnioskodawca. Wynagrodzenie za zbyte udziały Spółce celem umorzenia określono na łączną kwotę 400.000 zł W uchwale i umowie sprzedaży określono, że wynagrodzenie to jest płatne w 120 miesięcznych ratach, których wysokość i terminy płatności ustalono w harmonogramie stanowiącym załącznik do umowy sprzedaży udziałów Spółce. Zgodnie z umową sprzedaży kwota zapłaty będzie waloryzowana wskaźnikiem inflacji corocznie, w miesiącu wrześniu, przy czym waloryzacji będzie podlegać cała kwota pozostała do spłaty.

W 2006 r. została na Spółkę przeniesiona własność udziałów. Do chwili obecnej wynagrodzenie za przeniesione udziały jest wypłacane wnioskodawcy przez Spółkę w ratach o wysokości określonej w harmonogramie spłat po ich waloryzacji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Kto jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty poszczególnych rat wynagrodzenia po 1 stycznia 2011 r. za umorzone udziały - Spółka jako płatnik, czy wnioskodawca jako podatnik.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, nie będzie ciążył na nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymania poszczególnych rat po 2010 r. (winno być 2011 r.), wypłacanych jako wynagrodzenie w zamian za przeniesione w 2006 r. na własność udziały w celu ich umorzenia.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. dobrowolne zbycie udziałów spółce kapitałowej celem ich umorzenia podlegało opodatkowaniu na takich samych zasadach jak przymusowe umorzenie udziałów. Stanowił o tym art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. Wówczas do poboru podatku od wynagrodzenia wypłacanego zbywającemu udziały był zobowiązany płatnik (art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Opodatkowaniu podlegał dochód (przychód) faktycznie uzyskany.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Na mocy art. 1 pkt 16 lit. d ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej "ustawa zmieniająca") uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Opodatkowaniu podlega dochód jako różnica między przychodami należnymi, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, a kosztami uzyskania przychodów. Dochód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatnik jest zobowiązany do wykazywania podatku w zeznaniu rocznym i jego zapłaty.

Jednocześnie w ustawie zmieniającej nie zostały przewidziane przepisy przejściowe, które regulowałyby zasady opodatkowania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, wypłacanego po zmianie przepisów, gdy umorzenie nastąpiło przed zmiana przepisów.

W ocenie wnioskodawcy, istotne znaczenie przy rozstrzygnięciu, kto jest zobowiązany do zapłaty podatku od dnia 1 stycznia 2011 r. i na jakich zasadach powinna mieć miejsce zapłata podatku po tym dniu, ma określenie daty powstania tytułu do wynagrodzenia (przychodu). Tytuł ten powstał z momentem zawarcia umowy sprzedaży i przeniesienia własności udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, tj. w 2006 r. W związku z powyższym, skutki podatkowe związane z umorzeniem udziałów nastąpiły przed zmianą przepisów. W konsekwencji, do ustalenia obowiązków podatkowych związanych z opodatkowaniem wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (niezależnie od daty i formy jego wypłaty) należy zastosować art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.

Konsekwentnie, do wynagrodzenia wypłacanego w ratach po dniu 1 stycznia 2011 r. będą miały zastosowanie zasady opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dochód z udziału w zyskach osób prawnych powstaje w momencie faktycznego uzyskania wynagrodzenia za zbycie udziałów spółce w celu ich umorzenia.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest Spółka, która występuje w roli płatnika zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Płatnik jest bowiem zobowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy, zmiana przepisów w zakresie opodatkowania dobrowolnego umorzenia udziałów nie skutkuje zmianą w obowiązkach poboru i zapłaty podatku dochodowego od wypłat wynagrodzenia w ratach. Zasady opodatkowania zbycia udziałów spółce dokonanego w 2006 r. regulują przepisy obowiązujące w tym czasie, a więc przed zmianą przepisów i bez znaczenia pozostaje fakt, że wypłata wynagrodzenia następuje w terminie późniejszym.

Zatem wypłata każdej raty wynagrodzenia na rzecz wnioskodawcy jest związana z obowiązkiem Spółki jako płatnika do poboru i zapłaty podatku.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że takie stanowisko jest jednolicie zajmowane w interpretacjach podatkowych, m.in.:

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 marca 2011 r., sygn. IBPBII/2/415-1370/10/ŁCZ,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 maja 2011 r., sygn. ILPB1/415-196/11-27/TW oraz

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. ITPB1/415-420a/11/WM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 1. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 2, została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w którego myśl, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in.:

* dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...) określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy,

* należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z poz. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów z dnia 25 sierpnia 2006 r., wnioskodawca na podstawie umowy sprzedaży przeniósł na spółkę własność udziałów. Wynagrodzenie za sprzedane udziały jest płatne wnioskodawcy w 120 ratach.

W rozpatrywanej sprawie istotnym dla określenia sposobu opodatkowania otrzymanego przez wnioskodawcę wynagrodzenia będzie moment przeniesienia prawa własności udziałów na rzecz spółki. Zbycie określonych udziałów na rzecz spółki jest czynnością prawną o charakterze jednorazowym. Stanowi konkretne zdarzenia prawne, które dokonane zostaje w jednym ściśle określonym momencie. Owe zbycie następuje w drodze jednej czynności prawnej, która determinuje moment zakwalifikowania przychodu do określonego źródła. Skoro zatem odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki nastąpiło w 2006 r., to otrzymane wynagrodzenie stanowić będzie przychód z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych powstaje w momencie faktycznego uzyskania wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia.

Nie jest więc istotne, że wynagrodzenie jest wypłacone wnioskodawcy w ratach przypadających na różne okresy podatkowe, bowiem jak wyjaśniono powyżej, moment przeniesienia prawa własności udziałów rzutuje na kwalifikację powstałego źródła przychodu.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka, która występuje w roli płatnika. Stosownie bowiem do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Tym samym jeżeli wynagrodzenie za udziały odpłatnie zbyte w celu umorzenia wypłacone jest w ratach, płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z tytułu wypłaty poszczególnej raty wynagrodzenia.

Reasumując, bez wpływu na przedmiotową sprawę pozostaje zmiana przepisów, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2011 r. ponieważ konsekwencje prawnopodatkowe wyznacza moment faktycznego przeniesienia prawa własności udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Źródło przychodu należy określić według przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2010 r. i bez znaczenia pozostaje fakt, że wypłata wynagrodzenia następuje w terminie późniejszym. Zatem w momencie wypłaty każdej raty wynagrodzenia wnioskodawca uzyska przychód z udziału w zyskach osób prawnych a wypłacająca spółka będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku od każdej wypłaconej raty.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.