IBPBII/2/415-496/12/ŁCz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 29 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym niepodzielonego zysku z lat ubiegłych - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 marca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym niepodzielonego zysku z lat ubiegłych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka"). Zgromadzenie wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę, na mocy której zostanie ona przekształcona w spółkę komandytową. Przekształcenie zostanie dokonane na podstawie art. 551 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych (dalej "k.s.h."). W wyniku planowanego przekształcenia nowo powstała spółka przekształcona - spółka komandytowa, której wnioskodawca będzie wspólnikiem, stanie się kontynuatorem praw i obowiązków Spółki (spółki przekształcanej).

Do dnia przekształcenia żaden ze wspólników Spółki nie otrzyma dywidendy. Wypracowany przez spółkę z o.o. zysk będzie natomiast przekazywany na jej kapitał zapasowy. W wyniku przekształcenia kapitały zgromadzone w Spółce zostaną przeniesione do utworzonej spółki komandytowej i staną się jej własnością, nie podwyższając jednocześnie wartości wkładów wspólników w stosunku do posiadanych dotychczas udziałów. Przekształcona spółka wykazywać będzie kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym zysk przekazany na kapitał zapasowy Spółki nie może zostać uznany za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie przekształcenia z uwagi na to, że nie stanowi on zysku niepodzielnego w spółce kapitałowej w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów podatku dochodowego od osób fizycznych są kapitały pieniężne. W art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało natomiast zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Sformułowanie "dochód faktycznie uzyskany" należy przy tym rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub dochód postawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych w taki sposób, aby mógł on z nich swobodnie korzystać.

Wyjątkiem od ogólnej reguły, że przychodem z udziały w zyskach osób prawnych mogą być tylko kwoty faktycznie otrzymane lub pozostawione do dyspozycji są dochody wskazane w kolejnych punktach art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca poprzedzając to wyliczenie używa zwrotu "w tym także", co wskazuje, że dochody wymienione w punktach 1)-8) będą stanowiły przychód z tytułu udziału z zyskach osób prawnych nawet wówczas, gdy nie zostaną faktycznie otrzymane. Jednym z takich przychodów jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w wyniku planowanego przekształcenia Spółki wnioskodawca osiągnie dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zatem zdefiniowanie pojęcia "niepodzielony zysk" użytego w tym przepisie.

Należy zauważyć, że definicja pojęcia "niepodzielonych zysków" nie została wprowadzona do żadnej z ustaw podatkowych, a w szczególności nie zawiera jej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie "zysku niepodzielonego" użyte przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nawiązuje natomiast do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, art. 347 i art. 348 k.s.h.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, o ile w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie postanowiono inaczej (na podstawie art. 191 § 2 k.s.h.), decyzja w przedmiocie podziału zysku należy do kompetencji zgromadzenia wspólników, a uchwała w sprawie podziału zysku (lub pokrycia straty) powinna być - obok rozpatrzenia i zatwierdzenia sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzielenia członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków - przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników. Z zyskiem w spółce z o.o. mamy do czynienia wówczas, gdy występuje nadwyżka aktywów na pasywami spółki. Stwierdzenie istnienia zysku musi ponadto wynikać ze sprawozdania finansowego.

Za "podział zysku" na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych należy zatem uznać podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie przeznaczenia zysku, które może podzielić zysk w szczególności w ten sposób, że:

* przeznaczy go w całości na wypłatę dywidendy dla wspólników,

* przeznaczy go w całości na kapitał zapasowy (fundusze/kapitały rezerwowe),

* przeznaczy go w całości na pokrycie straty z lat ubiegłych,

* przeznaczy go w częściach na niektóre lub wszystkie z powyższych celów (np. w części na pokrycie straty i w części na wypłatę dywidendy bądź też np. w części na wypłatę dywidendy, a w części na powiększenie kapitału zapasowego).

Podstawowym sposobem podziału zysku jest wypłata dywidendy wspólnikom. Kodeks spółek handlowych przewiduje jednak również inne sposoby dokonywania tego podziału. "Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób (poprzez wypłatę dywidendy), ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych." (tak A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych Objaśnienia, wyd. II, Zakamycze 2002).

Podobnie M. Rodzynkiewicz w Komentarzu do Kodeksu spółek handlowych (wyd. II, Lexis Nexis 2002) wskazuje, że "regulację zawartą w art. 191 § 2 i 3 k.s.h. należy rozumieć w ten sposób, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku niż wskazany w art. 191 § 1 k.s.h., jednakże muszą być przy tym przestrzegane zasady wynikające z art. 192-197."

W ocenie wnioskodawcy art. 191 § 2 k.s.h., zgodnie z którym umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie. Podziałem zysku nie jest bowiem wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, ale także rozporządzenie nim w inny sposób. Każda sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę dotyczącą przeznaczenia zysku powoduje zatem, iż nie wystąpi zysk niepodzielony.

W przeciwnym razie, przyjmując, że pojęcie zysku niepodzielonego wiąże się wyłącznie z wypłatą dywidendy, niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące zysku mogłyby spowodować podwójne opodatkowanie tych samych kwot. Przykładowo w sytuacji podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku po stronie wspólników, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały oznacza, że zysk nie może zostać podzielony pomiędzy wspólników, a jednocześnie stanowi zysk, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o jego wypłacie wspólnikom. Kierując się takim rozumieniem pojęcia "niepodzielonego zysku", przez które rozumieć należy wszystkie zyski poza tymi wypłaconymi w formie dywidendy, również zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego należałoby uznać za niepodzielony. Powodowałoby to konieczność dwukrotnej zapłaty podatku od tej samej kwoty - raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu mogłoby nastąpić również w sytuacji, gdy po dokonaniu przekształcenia spółki kapitałowej w osobową jeden ze wspólników zdecydowałby się z niej wystąpić, otrzymując przypadające mu zyski wypracowane jeszcze przez spółkę kapitałową, a dotychczas niewypłacone. Zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów w tej spółce. Przychodem wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki byłaby w takim wypadku cała kwota otrzymana z tego tytułu, pomniejszona o dotychczas niewypłacony dochód podatkowy wspólnika z działalności - spółce osobowej (art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Niepodzielone zyski spółki kapitałowej nie mogłyby zatem pomniejszyć przychodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki. Jednocześnie nie można ich uznać za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej.

W rezultacie, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej po jej przekształceniu, otrzymywana kwota pieniężna odpowiadająca udziałowi występującego wspólnika w zyskach istniejącej wcześniej spółki kapitałowej zostałaby opodatkowana dwukrotnie:

* jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie przekształcenia,

* jako dochód z działalności gospodarczej (wystąpienie wspólnika ze spółki).

Niewątpliwie taki skutek jest niedopuszczalny w demokratycznym państwie prawa i może zostać zakwestionowany z punktu widzenia przepisów Konstytucji RP. Bez wątpienia uprawnieniem ustawodawcy wynikającym z art. 84 Konstytucji RP jest nakładanie w drodze ustawy obowiązków podatkowych, ale nie oznacza to, że może być dokonywane w sposób dowolny. Należy podkreślić, że podwójne opodatkowanie tych samych dochodów jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP oraz narusza art. 2 Konstytucji, odwołujący się do zasad demokratycznego państwa prawnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie wnioskodawcy, zyskami niepodzielonymi w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są tylko takie zyski, których nie podzielono zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego, czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też został przekazany na kapitał zapasowy spółki. Oznacza to, że jeżeli zysk Spółki zostanie przekazany to nie będzie już zyskiem niepodzielonym, a tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołuje:

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2010 r., Znak: IPPB1/415-915/10-3/EC,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2010 r., Znak: IPPB1/415-205/10-2/EC.

* W opinii wnioskodawcy organ podatkowy w powyższej interpretacji uznał, że możliwe jest dzielenie zysku w inny sposób niż poprzez jego wypłatę wspólnikom i również w takich przypadkach nie powstaje konieczność zapłaty podatku na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1059/09),

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 45/10),

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 824/11).

Jak twierdzi wnioskodawca z przytoczonych powyżej orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że wypłata dywidendy nie jest jedynym sposobem podziału zysku wypracowanego przez spółkę. W szczególności "inny sposób podziału zysku", o którym mowa w art. 191 § 2 k.s.h, tj. nie między wspólników, może się wiązać z przeznaczeniem go na kapitał zapasowy. W takim przypadku nie wystąpi zysk niepodzielony, a podatnik nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku.

Jak wynika z przytoczonych powyżej orzeczeń sądów administracyjnych, wypłata dywidendy nie jest jedynym sposobem podziału zysku wypracowanego przez spółkę. W szczególności "inny sposób podziału zysku", o którym mowa w art. 191 § 2 k.s.h., tj. nie między wspólników, może się wiązać z przeznaczeniem go na kapitał zapasowy. W takim przypadku nie wystąpi zysk niepodzielony, a podatnik nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym niepodzielonym zyskiem może być tylko kwota zysku, w stosunku do której właściwe organy spółki nie podjęły żadnej prawnie wiążącej decyzji co do sposobu jego zagospodarowania. Oznacza to, że w przypadku podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy spółki, nie dojdzie do powstania przychodu podlegającemu opodatkowaniu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: z. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

We własnym stanowisku w sprawie wnioskodawca stwierdził, że wartość zysków ujętych na kapitale zapasowym nie będzie stanowiła na dzień przekształcenia "niepodzielonych zysków" z uwagi na to, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów Kodeks spółek handlowych są tylko zyski, których nie podzielono zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego, czy zysk ten rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też został przekazany na kapitał zapasowy spółki.

Stosownie do art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. zapasowe, rezerwowe.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość w stosunku, do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Skoro zatem wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. zysk należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Na koniec zauważyć wreszcie należy, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Ustawodawca nie odwołał się przy tym do pojęcia niepodzielonych zysków obecnego w Kodeksie spółek handlowych, nie ma więc podstaw do stosowania wykładni zawężającej tego pojęcia co czyni wnioskodawcy.

Reasumując, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków - a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. - stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że zysk z lat poprzednich wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły. Orzeczenia sądów powołane przez wnioskodawcę nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej. W sprawie wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pojęcia "niepodzielonych zysków" najnowsze orzecznictwo prezentuje stanowisko tożsame z zaprezentowanym w niniejszej interpretacji. Odnosząc się natomiast do przytaczanych przez wnioskodawcę tez doktryny, należy zwrócić uwagę, iż tezy te nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego. Zaprezentowane w interpretacji stanowisko jest natomiast zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Prawo podatkowe jednoznacznie przesądziło kwestię będącą dotychczas przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych nakazując w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy opodatkowanie niepodzielonych zysków - niepodzielonych w każdy sposób.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.