IBPBII/2/415-496/11/ŁCz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 14 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie aportu większościowego pakietu akcji spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej - jest prawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie aportu większościowego pakietu akcji spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną posiada większościowy pakiet akcji w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce. W najbliższym czasie wnioskodawca planuje wnieść w formie aportu przedmiotowy pakiet akcji do spółki kapitałowej z siedzibą w jednym z krajów Unii Europejskiej. Spółka kapitałowa z siedzibą w Unii Europejskiej uzyska bezwzględną większość głosów w spółce akcyjnej, której akcje stanowią przedmiot aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w jednym z krajów Unii Europejskiej w zamian za wkład w postaci niepieniężnej tj. akcji w spółce akcyjnej (na skutek którego spółka nabywająca uzyska bezwzględną liczbę głosów w przedmiotowej spółce akcyjnej) dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów wnioskodawcy nie zalicza się wartości udziałów/akcji objętych w spółce kapitałowej z siedzibą w jednym z krajów Unii Europejskiej.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku aportu większościowego pakietu akcji w spółce akcyjnej (na skutek którego spółka nabywająca uzyska bezwzględną liczbę głosów w przedmiotowej spółce akcyjnej) w zamian za udziały/akcje spółki kapitałowej z siedzibą w Unii Europejskiej, zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów wnioskodawcy nie zalicza się wartości udziałów/akcji objętych w spółce kapitałowej z siedzibą w jednym z krajów Unii Europejskiej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się nie tylko do spółek kapitałowych tworzonych zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, ale również do innych spółek kapitałowych, w tym mających siedzibę na terenie Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl natomiast z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "W przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego"

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku gdy spółka kapitałowa z siedzibą w jednym z krajów Unii Europejskiej (wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy) uzyska bezwzględną większość głosów w spółce akcyjnej, której akcje stanowią przedmiot aportu, do przychodów nie zalicza się wartości udziałów/akcji przekazanych akcjonariuszom/ udziałowcom tej spółki (wnioskodawcy).

W związku z powyższym, w niniejszym zdarzeniu nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując stwierdzić należy, że w przedmiotowym zdarzeniu, na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartości akcji/udziałów objętych w tej spółce nie zalicza się do przychodów akcjonariusza/udziałowca (wnioskodawcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca posiada akcje w spółce akcyjnej mającej siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca rozważa objęcie udziałów/akcji w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej, które pokryje wkładem niepieniężnym w postaci większościowego pakietu akcji spółki akcyjnej mającej siedzibę na terytorium Polski. Spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej uzyska bezwzględną większość głosów w spółce akcyjnej, której akcje stanowią przedmiot aportu.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku wnioskodawca nie wskazał nazwy państwa, w którym ma mieścić się siedziba spółki, której udziały/akcje zamierza nabyć poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Brak możliwości odwołania się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powoduje, iż należy wskazać, że rozdział V Modelowej Konwencji OECD może posłużyć jako informacja o istniejących metodach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych. Zasadne jest więc posiłkowanie się art. 13 Modelowej Konwencji - Zyski z przeniesienia własności majątku, który wskazuje, w jakim państwie osiągnięty zysk może podlegać opodatkowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a konkretnym państwem.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym czy uzyskany przez wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały/akcje obejmie wnioskodawca.

W sytuacji, gdy stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a konkretnym państwem obcym stanowi, iż przedmiotowy przychód podlega opodatkowaniu w Polsce, zastosowanie znajdą zasady omówione poniżej.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". To oznacza, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy wymianą udziałów. Jeśli jednak zostaną spełnione przesłanki wymiany udziałów, to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) w zamian za uzyskane od nich udziały (akcje) w innej spółce.

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że warunkiem zastosowania powyższego przepisu jest nie tylko uzyskanie przez spółkę nabywającą bezwzględnej większości głosów w spółce, której akcje są nabywane, który to warunek jak wynika z opisu zdarzenia będzie spełniony w niniejszej sprawie. Z dyspozycji przepisu art. 24 ust. 8a ustawy jasno wynika, że podmioty biorące udział w transakcji mają podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia na terytorium Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Ponadto, skoro spółka nabywająca nie będzie posiadać siedziby lub zarządu na terytorium Polski, lecz na terytorium Unii Europejskiej to art. 24 ust. 8a ustawy można zastosować tylko wówczas jeżeli spółka będzie podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 ustawy.

W opisie zdarzenia wnioskodawca ograniczył się do podania informacji, że wniesienie aportu nastąpi do spółki z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej, bez podania jakiego rodzaju będzie to spółka i gdzie będzie podlegała opodatkowaniu.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że wniesienie do spółki kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Unii Europejskiej wkładu niepieniężnego w postaci większościowego pakietu akcji spółki akcyjnej mającej siedzibę na terytorium Polski, w wyniku czego spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której akcje będą nabyte spowoduje, że wartość nominalna otrzymanych przez wnioskodawcę udziałów/akcji nie będzie stanowiła źródła przychodów wnioskodawcy, ale tylko wówczas, jeśli spółka nabywająca będzie podlegała na terytorium Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz będzie podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.