IBPBII/2/415-495/10/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 12 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania transakcji wynikających z kontraktów terminowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania transakcji wynikających z kontraktów terminowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą związaną z importem towaru z USA, wycenianym w USD. Jedynymi znanymi jej możliwościami zabezpieczenia kursów walutowych jest działanie poprzez bank - dość drogie wyjście, oraz samodzielne zabezpieczanie kursów przy pomocy kontraktów terminowych notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych dostępnych poprzez rachunek inwestycyjny.

W związku z powyższym wnioskodawczyni dokonała w 2009 r. właśnie takich operacji, uzyskując dochód, kwalifikując go jako pozostały przychód z działalności finansowej. Wnioskodawczyni z artykułu prasowego dowiedziała się, że Urzędy Skarbowe poddają w wątpliwość rozliczanie w ramach działalności tak uzyskanych dochodów. Rzekomo dyskusyjną kwestią jest związek danych transakcji walutowych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Istnieje jednak art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiący, że jeżeli odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych (opcji, kontraktów terminowych, itp.) następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, wówczas taki dochód czy stratę należy kwalifikować do przychodów z tej działalności.

Wnioskodawczyni wskazała, że wszelkie operacje związane z dochodem na transakcjach walutowych były wyłącznie związane z prowadzoną działalnością i służyły uzupełnieniu brakującego ogniwa, jakim jest możliwość zabezpieczenia kursu walutowego, czy wykorzystania kontraktu terminowego celem rolowania płatności na późniejszy termin. Na całym świecie firmy właśnie w ten sposób minimalizują problem kursów walutowych, stąd wnioskodawczyni nie widziała powodu aby w swojej działalności gospodarczej nie mogła tak postąpić.

W 2009 r. wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą, której celem głównym było importowanie uszkodzonych samochodów z rynku amerykańskiego do Polski, częściowe ich naprawienie do stanu umożliwiającego dokonanie przeglądu technicznego, aby mogły zostać zarejestrowanie w Urzędzie Komunikacyjnym. Ponieważ nie dysponowała odpowiednimi środkami finansowymi ustaliła z partnerem z USA model rozliczenia wzajemnych faktur dopiero po sprzedaży określonej partii samochodów, w omawianym okresie były to trzy sztuki. Dopuszczona została możliwość częściowego wcześniejszego rozliczenia, po otrzymaniu takiego żądania ze strony partnera z USA.

Po dokonaniu sprzedaży dwóch z trzech samochodów, w dniu 27 kwietnia 2009 r. wnioskodawczyni otrzymała informację z USA, że w miarę pilnie potrzebny jest przelew w kwocie 30.000 USD. Niestety, wskutek niekorzystnych dla niej zmian kursów walutowych, była zmuszona do zakupu tej waluty w dość niekorzystnym okresie, w którym USD był dużo droższy aniżeli w okresie dokonywania zakupów w USA. Zmuszona została do zakupu 20.000 USD po kursie 3,60 i 10.000 USD po kursie 3,58.

Wnioskodawczyni, w tym samym dniu, w którym dokonała pierwszego zakupu rzeczonych USD, otworzyła rachunek inwestycyjny w Domu Maklerskim na działalność gospodarczą, celem odsprzedania na termin przynajmniej części sprzedanych tak niekorzystnie USD. Jednak kurs USD zaczął wówczas dynamicznie spadać, dlatego wnioskodawczyni dokonała pierwszej transakcji sprzedaży tej części USD po kursie 3,3425 zł - w dniu 4 maja 2009 r. Wnioskodawczyni nie mogła wcześniej dokonać sprzedaży tych kontraktów terminowych, ponieważ musiała oczekiwać na tzw. numer NIK, zezwalający, w ramach otwartego rachunku inwestycyjnego, na dokonywanie operacji na kontraktach terminowych.

W związku z tym, że kontakty terminowe jak sama nazwa wskazuje, otwiera się na określony termin, tym terminem granicznym był 19 czerwca. Aby utrzymać stan posiadania, należało zamienić te czerwcowe kontrakty na kontrakty wrześniowe. Pierwsza próba dokonywana 1 czerwca była nieudana, wnioskodawczyni musiała odkupić znowu czerwcowe kontrakty, natomiast drugie podejście, w dniu 17 czerwca, okazało się udane, wówczas zniknęły kontrakty czerwcowe, a pojawiły się kontrakty wrześniowe, które zostały na rachunku do dnia wygaśnięcia, tj. do dnia 18 września 2009 r. Wówczas KDPW dokonał rynkowej wyceny tych kontraktów.

Ostatniego dnia kwietnia zadzwonił partner biznesowy wnioskodawczyni z USA i poinformował ją, że jednak nie potrzebuje tej gotówki. Ponieważ bardzo ciężko było wówczas kupić fizycznie tych 30.000 USD (trwało to 3 dni), wnioskodawczyni nie sprzedawała ich, aby nie ponosić kolejnych kosztów transakcyjnych, w szczególności, że dokonane transakcje inwestycyjne na rachunku w zasadzie były substytutem sprzedaży. Ostatecznie przelewu do USA dokonała w dniu 24 lipca 2009 r. w kwocie 16.000 USD oraz dopiero w dniu 27 listopada 2009 r. w kwocie 18.420 USD, łącznie 34.420 USD, kończąc wzajemne rozliczenia.

W związku z powstałymi różnicami kursowymi na parze walutowej USD/PLN wnioskodawczyni odnotowała stratę na podstawowej działalności w wysokości prawie 15 tys. zł W wyniku operacji na transakcjach walutowych zanotowała dochód w wysokości 15.384,85 zł. Jak tylko okazało się, że strata została odrobiona, wnioskodawczyni zaprzestała operacji na rachunku inwestycyjnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego scenariusza wydarzeń oraz dokumentów źródłowych przepisy prawa podatkowego w Polsce pozwalają wnioskodawczyni rozliczyć ten konkretny uzyskany dochód na rachunku inwestycyjnym z zabezpieczenia różnic kursowych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, w której nierozłącznym elementem są płatności walutowe.

Zdaniem wnioskodawczyni, art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje możliwość rozliczać dochody/straty uzyskane z transakcji walutowych w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej.

W opinii wnioskodawczyni, w części opisowej stanu faktycznego udowodniła, że tych parę operacji finansowych, w zasadzie ograniczających się do zajęcia pozycji, przetrzymaniu do wygaśnięcia we wrześniu zostało wykonanych pod konkretne zdarzenia wynikające z wykonywania działalności gospodarczej, o czym świadczy:

* chronologia postępowania,

* inwestowanie wyłącznie w kontrakty terminowe na kurs USD celem zabezpieczenia firmy przed niekorzystnymi zmianami kursu, co w obecnym czasie jest niezbędne by utrzymać się na rynku,

* nie przekraczanie nominału 30.000 USD w ramach określonych operacji, co świadczy o tym, że istniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kwotą płatności a niezbędnym zabezpieczeniem w instrumentach pochodnych,

* po uzyskaniu dochodu przekraczającego stratę na różnicach kursowych, rachunek został zamrożony, gdyż przestał być potrzebny z racji nie kontynuowania dalszej działalności gospodarczej w związku z jej ograniczoną opłacalnością wynikającą właśnie głównie ze zmiany wartości siły nabywczej naszej waluty.

Wnioskodawczyni wskazała, że nie można zabezpieczyć mniej niż 10.000 USD jednorazowo, jednocześnie większe zabezpieczenie musi wynosić krotność kwoty 10.000 USD.

Wnioskodawczyni uważa za niesprawiedliwe niekwalifikowanie takich przychodów w ramy prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności gdy od samego początku było to zamiarem, na co Dom Maklerski wydał dokument - zaświadczenie o wydaniu PIT-8C osobie prowadzącej działalność gospodarczą. Ograniczenie to powoduje nierówne traktowanie podmiotów w zależności od formy prawnej ich statusu. Osoby prawne nie mają żadnych problemów z rozliczaniem tego typu transakcji. Wpisują je jako pozostałe dochody/straty z działalności finansowej, a Biura Maklerskie nie wystawiają im PIT-8C, gdyż nie mają takiego obowiązku w świetle prawa, czego nie można powiedzieć o osobie fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

W art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) ustawodawca dokonał kategoryzacji źródeł przychodów.

Stosownie do postanowień ww. art. 10 ust. 1 odrębnymi źródłami przychodów są m.in. wymienione w pkt 3 i 7 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania dochodu i wysokość podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się, działalność zarobkową:

Wyłączenie to obejmuje m.in. kapitały pieniężne zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.

Co do zasady przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających stanowią źródło określone w wyżej wskazanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a przy ustalaniu jego wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy - instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

Kontrakt terminowy to umowa pomiędzy dwiema stronami, z których jedna zobowiązuje się do kupna, a druga do sprzedaży, w określonym terminie w przyszłości (w tzw. dniu wygaśnięcia) i po ustalonej w umowie cenie, określonej ilości instrumentu bazowego lub dokonania równoważnego rozliczenia pieniężnego. Dochodzi do niego w drodze rozliczenia różnic między ceną kontraktu a ceną rynkową. Kontrakty terminowe umożliwiają przeprowadzanie operacji o charakterze inwestycyjnym (spekulacyjnym).

W związku z powyższym przychód z tytułu kontraktów terminowych uznać należy za przychód ze źródła przychodów określonego w powołanym wyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z kapitałów pieniężnych.

Sposób opodatkowania tychże dochodów został regulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy dochód ten ustala się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy.

Przy czym zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy koszty dotyczące zawartych transakcji (nabycia pochodnych instrumentów finansowych), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia, o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ustawy rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających i obliczyć należny podatek dochodowy.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dyspozycja tego przepisu odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi oraz pochodnymi instrumentami finansowymi. Przepis ten wyraźnie ogranicza (konkretyzuje) możliwość opodatkowania uzyskanych przychodów w ramach działalności gospodarczej, wyłącznie do tych podmiotów, które wykonują działalność w powyższym zakresie, a nie do jakichkolwiek podmiotów prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, które w ramach podejmowanych działań gospodarczych mają do czynienia z pochodnymi instrumentami finansowymi, czy też instrumenty te wykorzystują.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w 2009 r. wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą, której celem głównym było importowanie uszkodzonych samochodów z rynku amerykańskiego do Polski, ich naprawa oraz odsprzedaż. W celu zabezpieczenia ryzyka kursowego w 2009 r. dokonała transakcji dotyczących kontraktów terminowych notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych, w wyniku czego uzyskała dochód w wysokości 15.384,85 zł.

Skoro prowadzona przez wnioskodawczynię działalność gospodarcza nie polega na obrocie pochodnymi instrumentami finansowymi - co jest okolicznością bezsporną - to nie można uznać, iż mamy tu do czynienia z obrotem tymi instrumentami i realizacją praw z nich wynikających w wykonaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni była jedynie inwestorem biorącym udział, za pośrednictwem Domu Maklerskiego, w obrocie pochodnymi instrumentami finansowymi.

Uznać zatem należy, iż dochody uzyskiwane przez wnioskodawczynię z tytułu kontraktów terminowych nie spełniają przesłanki negatywnej ujętej w cyt. art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza iż dochody te nie mogą być zaliczone do dochodów z działalności gospodarczej. Przepis art. 30b ust. 4 ww. ustawy, jak wynika z jego literalnego brzmienia, ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających) jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Aby działalność mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w cytowanym na wstępie art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Niezależnie od tych warunków, w przypadku działalności obejmującej obrót instrumentami finansowymi w rozumieniu powołanej powyżej ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, respektowane muszą być wymogi stawiane także i przez tę ustawę. Powołana ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż dochody uzyskiwane w związku z realizacją kontraktów terminowych stanowią przychody z kapitałów pieniężnych określone w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie spełniają warunku sformułowanego w cyt. art. 30b ust. 4 ww. ustawy. W konsekwencji dochody uzyskane z ww. tytułu podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ust. 1 ustawy i winny zostać wykazane w rocznym zeznaniu PIT-38.

Natomiast różnice kursowe dotyczą źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie bowiem do treści art. 14b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 ww. ustawy dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Natomiast w myśl art. 24c ust. 3 ww. ustawy ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawczyni uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W załącznikach do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ORD-IN/A wnioskodawczyni zamieściła skanowane dokumenty. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawczynię i jej stanowiskiem. Z tej też przyczyny treść załączonych do wniosku w jakiejkolwiek formie dokumentów nie podlega analizie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.