IBPBII/2/415-471/12/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 22 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 22 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 marca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 14 maja 2012 r. znak: IBPBII/2/415-471/12/MM wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 22 maja 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 3 października 2008 r. na podstawie aktu notarialnego rodzice darowali Wnioskodawcy pół domu składającego się z dwóch lokali mieszkalnych (lokal nr 2, z którym związany jest udział wynoszący 1513/10000 części we własności części wspólnych budynku i urządzeń oraz w prawie własności działek 93/1 oraz 93/2 oraz lokal nr 3, z którym związany jest udział wynoszący 2114/10000 części we własności części wspólnych budynku i urządzeń oraz w prawie własności działek nr 93/1 oraz 93/2) oraz lokalu niemieszkalnego składającego się z budynku warsztatowego oraz wiaty, z którym związany jest udział wynoszący 2723/10000 części we własności części wspólnych budynku i urządzeń oraz w prawie własności działek 93/1 oraz 93/2. W lokalu nr 3 została ustanowiona dożywotnia służebność mieszkania na rzecz rodziców Wnioskodawcy. Drugą połowę domu zgodnie z postanowieniem Sądu otrzymał i do dnia dzisiejszego użytkuje sąsiad Wnioskodawcy. W związku z sytuacją sąsiedzką, chcąc stworzyć bardziej dogodne warunki rodzicom, Wnioskodawca przeprowadził remont należących do niego lokali. Podczas prowadzonego remontu w 2009 r. w ww. lokalach mieszkalnych Wnioskodawca połączył oba lokale w jedno dwupoziomowe mieszkanie.

W tym celu została wybudowana wewnętrzna klatka schodowa łącząca lokale nr 2 i 3. Ponadto lokale nr 2 i 3 od dłuższego już czasu (po postanowieniu sądu z 11 września 2003 r. na dwie połowy domu) posiadały wspólne przyłącze wody, prądu oraz wspólną instalację CO i CWU. Z technicznego punktu widzenia lokale nie mogłyby funkcjonować oddzielnie. Sytuacja sąsiedzka oraz zdrowotna rodziców Wnioskodawcy zmusiła Go do zbycia opisanych powyżej lokali oraz zakupienia innej nieruchomości celem zapewnienia rodzicom dogodnych warunków życia. W związku z tym Wnioskodawca nie zdążył uporządkować formalnie w księgach wieczystych spraw związanych z połączeniem lokali mieszkalnych nr 2 i 3 w jeden lokal dwupoziomowy.

W dniu 24 września 2010 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży lokali, które otrzymał w darowiźnie 3 października 2008 r. Przedmiotem sprzedaży figurującym w akcie notarialnym były dwa lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy, mimo braku odpowiednich zapisów w księgach wieczystych lokale będące przedmiotem sprzedaży stanowiły jedno mieszkanie (była to de facto jedna nieruchomość lokalowa).

Obecny właściciel ww. lokali kontynuuje i będzie kontynuował rozpoczęty przez Wnioskodawcę proces remontu oraz dostosowywania powstałego mieszkania dwupoziomowego do wymogów technicznych, jakie powinny spełniać lokal mieszkalny w świetle prawa budowlanego. W dniu 7 października 2010 r. Wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o prawie do ulgi meldunkowej w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości. Wnioskodawca został wtedy poinformowany, iż ulga dotyczy tylko tego lokalu, w którym był zameldowany nie krócej niż 12 miesięcy. W lokalu nr 3 Wnioskodawca był zameldowany od urodzenia, a lokal nr 3 i lokal nr 2 zostały połączone fizycznie w jeden lokal. Składając zeznanie podatkowe za 2010 r. w dniu 2 maja 2011 r. Wnioskodawca złożył dodatkowe oświadczenie o prawie do ulgi meldunkowej do którego dołączył opinię biegłego opisującą stan faktyczny zbytej nieruchomości. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010 r. Wnioskodawca wykazał podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 8 418 zł - dotyczyło to udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego z lokalem nr 3 oraz przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu niemieszkalnego wraz z jego udziałem w gruncie.

Dodatkowo Wnioskodawca chciałby nadmienić, iż całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeznaczył na zakup innej nieruchomości. W nowo zakupionej nieruchomości zamieszkują obecnie rodzice Wnioskodawcy, którzy mają zapisane dożywotnie i nieodpłatne prawo użytkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przysługuje Wnioskodawcy prawo do ulgi meldunkowej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008) w związku ze sprzedażą lokalu powstałego z połączenia lokalu nr 2 i lokalu nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008) prawo do ulgi meldunkowej przysługuje w przypadku zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. W ocenie Wnioskodawcy lokale nr 2 i nr 3 stanowią właśnie część takiego budynku mieszkalnego a dokładniej rzecz biorąc stanowią pół domu. Sąd postanowieniem z dnia 11 września 2003 r. zapoczątkował podział domu na dwie części. Na każdą połowę domu składały się dwa mieszkania, które wówczas były odrębnymi lokalami. Po sądowym podziale każdy ze współwłaścicieli ww. nieruchomości dostosowywał swoją część do własnych potrzeb. Lokale nr 2 i nr 3 stanowiące jedną część domu na skutek prowadzonych prac remontowych, posiadały jedno wspólne przyłącze wody i energii elektrycznej oraz wspólną kotłownię. Lokale te nie mogłyby funkcjonować już jako odrębne lokale mieszkalne. Po przekształceniach stanowiły odrębną połowę domu posiadającą jedno przyłącze wody, prądu oraz wspólną instalację CO oraz CWU, a dodatkowo wewnętrzna klatka schodowa spowodowała, iż z technicznego i funkcjonalnego punktu widzenia stanowi to jedną integralną całość.

Będąc zameldowanym w lokalu nr 3 Wnioskodawca był jednocześnie mieszkańcem lokalu nr 2. Sytuacja rodzinna Wnioskodawcy, która zmusiła Go do szybkiej sprzedaży spowodowała, iż Wnioskodawca nie zdążył dopełnić formalnie spraw związanych z powstałym lokalem dwupoziomowym w skład którego wchodzą byłe lokale nr 2 i 3.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu z tzw. odpłatnego zbycia i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W związku z tym, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości lub prawa nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma prawna ich nabycia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia stanu faktycznego Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny 3 października 2008 r. pół domu składającego się z dwóch lokali mieszkalnych (lokal nr 2 oraz lokal nr 3, z którymi związany jest udział we własności części wspólnych budynku i urządzeń oraz w prawie własności działek nr 93/1 oraz 93/2) oraz lokal niemieszkalny wraz z udziałem we własności części wspólnych budynku, urządzeń oraz w prawie własności działek 93/1 oraz 93/2. W wyniku przeprowadzonego przez Wnioskodawcę remontu, lokale mieszkalne nr 2 i 3 zostały połączone w jedno dwupoziomowe mieszkanie.

W związku ze sprzedażą przedmiotowych lokali, Wnioskodawca nie dopełnił formalności związanych z ujawnieniem w księgach wieczystych zmian będących wynikiem przeprowadzonych prac. Akt notarialny sprzedaży dotyczył dwóch lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości.

A zatem dla oceny skutków podatkowych powyższej czynności znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Jednakże w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem podatkowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, a tym samym nie uzależnia prawa do zwolnienia od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu. Istotny jest sam fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oznacza to zatem, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 21 ust. 21 ustawy powyższe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku kiedy doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wnioskodawca dopełnił drugiego z warunków niezbędnych do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, tj. złożył oświadczenie w ustawowym terminie o prawie do ulgi meldunkowej.

Z wniosku wynika, iż przedmiotem umowy sprzedaży były dwa lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości wraz z udziałem w prawie własności części wspólnych budynku i urządzeń oraz gruntu/udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz lokal niemieszkalny związany z udziałem we własności części wspólnych budynku i urządzeń oraz gruntu. W jednym z lokali mieszkalnych (lokal nr 3) Wnioskodawca był zameldowany od urodzenia, co jak twierdzi daje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej co do sprzedaży obydwu lokali, które w drodze remontu zostały przez Wnioskodawcę połączone w jedno dwupoziomowe mieszkanie, będące funkcjonalną całością.

Powyższe nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości w części przypadającej na lokal mieszkalny nr 2 oraz związany z nim udział w gruncie również podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Zauważyć należy, że zameldowanie w lokalu mieszkalnym nr 3 nie jest tożsame z zameldowaniem w lokalu mieszkalnym nr 2, nawet jeśli w wyniku przeprowadzonych prac remontowych doszło do funkcjonalnego połączenia obu lokali. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wyraża tożsamość lokalu będącego przedmiotem sprzedaży z lokalem, w którym istniał meldunek na pobyt stały. Takiej tożsamości w sprawie niniejszej nie było. Wnioskodawca nie był zameldowany w lokalu mieszkalnym nr 2, który był jednym z przedmiotów sprzedaży. W takim wypadku przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu, w którym Wnioskodawca nie był zameldowany jak i ze zbycia udziału w gruncie podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca opisując stan faktyczny posługuje się pojęciem udziału w gruncie, natomiast odnosząc się do kwestii podatku wykazanego w zeznaniu złożonym za 2010 r. wskazał, iż podatek był odprowadzony z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Niemniej jednak dla przedmiotowego rozstrzygnięcia tytuł prawny do gruntu (udział we własności, udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu) nie ma znaczenia. Zwolnienie, o którym mowa dotyczy tylko i wyłącznie przychodu ze sprzedaży przypadającego na lokal mieszkalny, po spełnieniu przewidzianych przepisami prawa warunków. Wskazać należy, iż ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania "lokal mieszkalny wraz z udziałem w prawie własności gruntu/w prawie wieczystego użytkowania gruntu", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których odpłatne zbycie objęte jest przedmiotowym zwolnieniem. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie własności gruntu/w prawie wieczystego użytkowania gruntu, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w tym budynkowej i lokalowej, jeżeli nastąpi ono przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym miało miejsce jej nabycie. Jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy pojęciem "lokal mieszkalny wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu", lecz wyłącznie pojęciem "lokal mieszkalny". Nie ma więc żadnych podstaw, aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na udział w prawie własności gruntu czy też udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie własności gruntu/udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, to przychód w części przypadającej na udział w tym gruncie podlega opodatkowaniu.

Stosownie do art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Tak więc grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, natomiast budynki lub części budynków trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości w myśl zasady, iż własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Z powyższego wynika zatem, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek lub lokal trwale związany z gruntem, jest istotnie jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku lub lokalu, trwale z nim związanego. Z kolei zgodnie z art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Z powyższego wynika, że budynki i inne urządzenia wybudowane na gruncie, do którego ustanowiono prawo wieczystego użytkowania stanowią odrębny przedmiot własności. Chociaż zgodnie z art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, to nie można pominąć faktu, że prawo użytkowania wieczystego jest odrębnym przedmiotem zbycia, a przychód z jego zbycia jest odrębnym od przychodu ze zbycia budynku lub lokalu źródłem przychodu, o czym jasno stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem jako odrębne źródło przychodu podlegające zwolnieniu według art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie zostało w tym przepisie wymienione prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Zatem jeżeli przedmiotem odpłatnego zbycia jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność, czyli lokal mieszkalny, z którym związany jest udział w prawie własności gruntu/ udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, w takiej sytuacji zwolnieniu podlega wyłącznie przychód ze sprzedaży przypadający na lokal mieszkalny. Przychód zaś z odpłatnego zbycia przypadający na udział w prawie własności gruntu/w prawie wieczystego użytkowania gruntu związany z tym lokalem podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy, gdyż przychód z odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu nie został wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy jako objęty zwolnieniem.

Reasumując, prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje Wnioskodawcy wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przypadającego na lokal mieszkalny nr 3,w którym Wnioskodawca był zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, o ile zameldowanie to było na pobyt stały.

Natomiast przychód ze sprzedaży, przypadający na lokal mieszkalny nr 2 oraz udział w prawie własności gruntu/w prawie wieczystego użytkowania gruntu związany z lokalem nr 2 i nr 3, a także lokal niemieszkalny i związany z nim grunt, będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Na marginesie zauważyć należy, że gdyby przedmiotem sprzedaży był jeden lokal stanowiący odrębną nieruchomość, Wnioskodawcy w ogóle nie przysługiwałoby prawo do tzw. ulgi meldunkowej, gdyż Wnioskodawca był zameldowany w lokalu nr 3, a nie w lokalu, który powstałby z połączenia lokali nr 2 i nr 3. Również w tej sytuacji nie byłoby tożsamości lokalu będącego przedmiotem sprzedaży z lokalem, w którym istniało zameldowanie na pobyt stały.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii zwolnienia z opodatkowania kwoty uzyskanej z ww. transakcji, przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe, wskazać należy, że zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy jest jedynym, które mogłoby być w niniejszej sprawie brane pod rozwagę, bowiem pozwala na zwolnienie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym, przeznaczenie kwoty uzyskanej z ww. sprzedaży na cele mieszkaniowe - w tym na nabycie innego lokalu mieszkalnego - nie ma dla przedmiotowego rozstrzygnięcia znaczenia, gdyż w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. brak jest przepisów konstytuujących zwolnienie z opodatkowania kwoty uzyskanej z takiej sprzedaży w związku z jej wydatkowaniem na własne cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.