IBPBII/2/415-465/14/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 5 maja 2014 r. (data otrzymania 6 maja 2014 r.), uzupełnionym 17 lipca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży akcji:

* Banku B. nabytych w 1993 r. - jest prawidłowe,

* Banku P. otrzymanych w 2007 r. w formie rekompensaty - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 maja 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży akcji.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 14 lipca 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-465/14/MMa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 17 lipca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w 1993 r. na podstawie publicznej oferty sprzedaży akcji Banku B. nabył akcje tego banku. W dniu 18 grudnia 2007 r. dochodzi do połączenia się Banku B. i Banku P. W wyniku fuzji obu instytucji posiadane przez Wnioskodawcę akcje Banku B. straciły na wartości. W wyniku porozumienia zawartego między bankami podczas fuzji, utrata wartości akcji Banku B. miała być wyrównana poprzez przyznanie darmowych akcji Banku P. w ilości odpowiadającej równowartości utraty wartości akcji Banku B. Warunkiem przyznania tych akcji było posiadanie akcji Banku B. i udokumentowanie straty wynikłej z połączenia się obu instytucji finansowych. W efekcie tych działań Wnioskodawca został posiadaczem akcji Banku P. niemniej wartość posiadanych przeze niego aktywów w formie akcji Banków B. i P. po połączeniu, była taka sama jak akcji Banku B. przed fuzją. Rekompensata z tytułu tego połączenia odbyła się w ten sposób, że z tytułu posiadania jednej akcji Banku B. akcjonariusz tego banku otrzymywał 3,3 akcji Banku P.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż akcji Banku B. nabytych w 1993 r. oraz akcji Banku P. otrzymanych w 2007 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), z uwzględnieniem przepisu przejściowego tej ustawy, tj. art. 19 ust. 1, niektóre dochody (poniesione straty) ze sprzedaży akcji nie są opodatkowane.

Akcje Banku B. Wnioskodawca nabył w 1993 r. a więc na długo przed wprowadzeniem opodatkowania od dochodu w przypadku ich zbycia. Akcje Banku P., które Wnioskodawca otrzymał w 2007 r. również nie powinny być opodatkowane w przypadku ich zbycia, ponieważ zostały mu przyznane jako rekompensata za utratę wartości akcji Banku B.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno akcje Banku B. nabyte w 1993 r. jak i akcje Banku P. otrzymane w 2007 r. może sprzedać bez odprowadzania podatku od przychodów ze sprzedaży akcji. Akcje Banku B. dlatego, że zostały nabyte przed wprowadzeniem opodatkowania z tytułu ich zbycia, akcje Banku P. dlatego, że przyznane były jako rekompensata za utratę wartości posiadanych przez Wnioskodawcę akcji Banku B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy - należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W świetle art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391). Papierami wartościowymi w rozumieniu tej ustawy są m.in. akcje.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy - dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy - zgodnie z ust. 5 tego artykułu - nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.) - przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r., z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r.

Stosownie do art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 i Nr 141, poz. 945, z 1998 r. Nr 107, poz. 669 i Nr 113, poz. 715 oraz z 2000 r. Nr 270, Nr 60, poz. 702 i 703, Nr 94, poz. 1037 i Nr 103, poz. 1099) - przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej.

W świetle wyżej przywołanych przepisów dochody ze sprzedaży akcji korzystają ze zwolnienia, jeśli równocześnie zostały spełnione następujące warunki:

Dla oceny czy sprzedaż akcji korzystała będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wyżej przywołanych przepisów znaczenie ma nie tylko tryb nabycia akcji i okoliczność, czy akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi. Istotne jest także to, czy akcje te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r.

Zatem tylko jeżeli akcje Banku B. i akcje Banku P., spełniałyby równocześnie wszystkie przesłanki określone w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r., to dochody ze sprzedaży tych akcji korzystałyby ze zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że w 1993 r. na podstawie oferty publicznej Wnioskodawca nabył akcje Banku B. W dniu 18 grudnia 2007 r. na skutek fuzji banków, doszło do połączenia Banku B. i Banku P. W wyniku ww. fuzji banków akcje Banku B. posiadane przez Wnioskodawcę straciły na wartości. W celu wyrównania wartości akcji Wnioskodawca otrzymał darmowe akcje Banku P. Wnioskodawca planuje sprzedać posiadane akcje Banku B. i Banku P.

Istotnym na gruncie rozpatrywanej sprawy jest zatem ustalenie, czy i w jaki sposób połączenie spółek kapitałowych (Banków) oddziałuje na zasady opodatkowania dochodu z tytułu zbycia papierów wartościowych przez akcjonariusza jednej ze spółek łączonych.

Stosownie do art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) - połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) albo przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W trakcie połączenia dochodzi do wydania udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub wspólnikom spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, gdyż od dnia połączenia staną się oni wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcjonariuszami spółki akcyjnej, natomiast spółka przejęta lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki ulegają rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Jednym z podstawowych skutków połączenia jest rozwiązanie, a więc zakończenie bytu prawnego spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Podkreślenia wymaga fakt, że spółka przejmująca i spółka przejmowana, jak również spółki łączące się i spółka nowo zawiązana nie są tymi samymi podmiotami. W przypadku łączenia się spółek nie mamy zatem do czynienia z zasadą "kontynuacji", a w wyniku połączenia powstają "nowe" osoby prawne.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że w 2007 r. na skutek fuzji, posiadając akcje Banku B. Wnioskodawca otrzymał akcje Banku P. Zatem w wyniku połączenia się ww. banków w 2007 r. Wnioskodawca będąc właścicielem akcji Banku B. otrzymał akcje Banku P.

Zauważyć należy, że 1 stycznia 2004 r. jest dniem granicznym dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. Dlatego też dla nabycia praw przysługujących z art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. znaczenie ma fakt rzeczywistego nabycia akcji przed 1 stycznia 2004 r. tj. przeniesienia tytułu ich własności. Użyte przez ustawodawcę w przepisie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej sformułowanie - "nabycie" - należy rozumieć jako każdy sposób powodujący przejście własności akcji, zarówno ich zakup, jak i ich otrzymanie pod tytułem darmym, w zamian za akcje łączących się spółek. Zatem również w momencie objęcia akcji spółki przejmującej dochodzi do nabycia akcji. Nie można utożsamiać akcji Banku B. z akcjami Banku P. Tym samym Wnioskodawca nabył w 2007 r. akcje Banku P. powstałego w wyniku połączenia, a zatem podmiotu innego niż ten, którego akcje nabył w 1993 r. tj. Banku B.

W związku z powyższym wyjaśnieniem, uznać należy, że w omawianej sprawie w przypadku sprzedaży akcji Banku B. spełnione zostaną warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania tj. akcje zostały nabyte na podstawie oferty publicznej przed 1 stycznia 2004 r. oraz z wniosku nie wynika aby sprzedaż tych akcji była przedmiotem działalności gospodarczej. Natomiast w stosunku do akcji Banku P. otrzymanych w 2007 r. jako formy rekompensaty nie został spełniony jeden z warunków określonych w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., gdyż akcje, które Wnioskodawca zamierza sprzedać nie zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. Akcje Banku P. nie spełniają też drugiego warunku - nie były nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Akcje Banku P. otrzymali wyłącznie posiadacze akcji Banku B. Innymi słowy akcje Banku P. przyznawane jako rekompensata za utratę wartości akcji Banku B. skierowane były do określonej grupy osób - posiadaczy akcji Banku B. Zatem sprzedaż akcji Banku P. będzie podlegała opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

W celu ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu ze sprzedaży akcji Banku P. należy odnieść się do kosztów uzyskania przychodu, które należy określić na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport), z czym w omawianej sprawie nie mamy do czynienia.

Artykuł 22 ust. 1g dotyczy zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, a zatem również nie znajdzie zastosowania w sprawie Wnioskodawcy.

Zgodnie natomiast z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;

Zatem, zgodnie z ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy w momencie dokonywania odpłatnego zbycia akcji, za koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, uważa się wydatki na objęcie lub nabycie tych akcji.

Z treści powyższych przepisów wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji zalicza się wydatki na ich objęcie lub nabycie. W przypadku zbycia przez Wnioskodawcę akcji Banku P. otrzymanych w wyniku fuzji banków przychód ze zbycia akcji nie będzie jednak pomniejszony o żadne koszty, gdyż nie zostały one poniesione. Przy nabyciu w wyniku fuzji akcji Banku P. element wydatku nie wystąpił bowiem Wnioskodawca nabył te akcje nieodpłatnie. Nie poniósł w związku z ich otrzymaniem żadnych wydatków, które uszczupliłyby jego majątek. Przyznanie akcji Banku P. - jak wskazał sam Wnioskodawca w stanie faktycznym - miało charakter darmowy.

Podsumowując, Wnioskodawca posiada akcje dwóch banków, akcje Banku B. nabyte w 1993 r. w ofercie publicznej oraz akcje Banku P. otrzymane w 2007 r. za darmo od Banku P. celem rekompensaty utraty wartości akcji Banku B. wynikłej z fuzji Banków B. i P. Z uwagi na fakt, że akcje Banku B. zostały nabyte w ofercie publicznej w 1993 r. nie będą podlegały opodatkowaniu z uwagi na fakt, że nabycia ich dokonano przed 1 stycznia 2004 r. - z zastrzeżeniem, że sprzedaż tych akcji nie jest przedmiotem działalności gospodarczej. Natomiast otrzymane w 2007 r. akcje Banku P. będa podlegały opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Akcje te nie mogą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostały nabyte po 1 stycznia 2004 r. oraz przyznano je nieodpłatnie określonej grupie ludzi, akcjonariuszom Banku B., których akcje w wyniku fuzji Banków B. i P. straciły na wartości. Nie zostały zatem nabyte w sposób, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt że akcje Banku P. zostały nabyte nieodpłatnie, Wnioskodawca nie może pomniejszyć przychodu z ich zbycia o żadne koszty ich nabycia, gdyż nie zostały one poniesione.

Tym samym stanowiska Wnioskodawcy nie można było w całości uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.