IBPBII/2/415-46/09/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 16 stycznia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 19 i 26 lutego 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych u wspólników będących osobami fizycznymi w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych u wspólników będących osobami fizycznymi w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 13 lutego 2009 r. Znak: IBPB II/2/415-46/09/AK, IBPB II/2/423-1/09/AK wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 19 i 26 lutego 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 15 grudnia 2008 r. spółka z o.o. z dniem 31 grudnia 2008 r. (data wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego) została przekształcona w spółkę komandytową. Przekształcenie nastąpiło w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Wszyscy wspólnicy spółki z o.o. - tj. dwie osoby fizyczne i jedna osoba prawna uczestniczą w spółce komandytowej (przekształconej), w związku z czym w momencie przekształcenia wspólnikom spółki z o.o. nie został postawiony do dyspozycji żaden majątek.

Na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w sprawie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową kapitał podstawowy spółki z o.o. oraz jej niepodzielone zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym i wypracowany zysk z roku 2008, wynikające ze sprawozdania finansowego stanowiącego załącznik do planu przekształcenia, zostały przekazane na kapitał podstawowy (wkłady wspólników) spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy na podstawie obowiązujących na dzień przekształcenia (na 31 grudnia 2008 r.) przepisów art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przekazanie niepodzielonych zysków spółki z o.o. z lat ubiegłych oraz zysku z roku 2008 r. na kapitał podstawowy (wkład wspólników) spółki komandytowej (przekształconej) jest czynnością powodującą powstanie u wspólników spółki z o.o. dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych co oznacza, iż na spółce komandytowej (przekształconej) ciąży jako płatniku obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle stanu prawnego obowiązującego na dzień przekształcenia (tj. 31 grudnia 2008 r.) przekazanie kapitału podstawowego spółki z o.o. oraz jej niepodzielonych zysków z lat ubiegłych wraz z zyskiem z 2008 r. na kapitał podstawowy (wkłady wspólników) spółki komandytowej (przekształconej) nie jest czynnością powodującą powstanie u wspólników spółki z o.o. dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to tym samym, iż na spółce komandytowej (przekształconej) nie ciąży jako płatniku obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadniczym kryterium decydującym o uznaniu dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. Zwrot "dochód faktycznie uzyskany" oznacza dochód, który został faktycznie otrzymany, którym wspólnik może sam rozporządzać, a więc dochód mu wypłacony lub pozostawiony do jego dyspozycji.

W przedstawionym stanie faktycznym to zgromadzenie wspólników w uchwale o przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową podjęło decyzję o przekazaniu kapitałów spółki z o.o. (kapitału podstawowego, niepodzielonych zysków z lat ubiegłych oraz zysku wypracowanego w roku przekształcenia) na kapitał podstawowy (wkłady wspólników) spółki przekształconej. Należy zauważyć, iż zgromadzenie wspólników jest organem stanowiącym spółki, odrębnym od wspólników. Wspólnicy nie zabierają głosu w kwestii dysponowania zgromadzonym kapitałem zapasowym oraz wypracowanym w roku przekształcenia zyskiem, zadecydowali jedynie czy chcą być wspólnikami w spółce przekształconej.

Ponadto analizując przepisy art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. należy zauważyć, iż wyliczenie dochodów, które zalicza się do dochodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych ustawodawca poprzedza użyciem zwrotu "w tym także". Użycie przez ustawodawcę tego zwrotu nie jest tożsame z pojęciem "w szczególności", po którym następuje przykładowe wyliczenie stanów faktycznych, nietworzące zamkniętego katalogu. Zatem należy zauważyć, iż dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany, który swoim zakresem pojęciowym obejmuje także dochody wymienione w punktach od 1 do 7 ww. art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród których brak jest stanu faktycznego stanowiącego przedmiot sprawy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określonego w dalszej części skrótem k.s.h.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z treści art. 552 k.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

W myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także:

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, o czym świadczy użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania "w tym także". Oznacza to, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika. Wbrew zatem twierdzeniu wnioskodawcy, pojęcie "w tym także" podobnie jak zwrot "w szczególności" formułują otwarty i jedynie przykładowy katalog źródeł przychodów.

Stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W związku z powyższym, co do zasady przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową np. komandytową nie dochodzi do powstania faktycznie uzyskanego z udziału w zyskach osób prawnych dochodu. Wspólnicy uczestniczący w przekształceniu nie otrzymują bowiem do swojej dyspozycji kapitału przekształcanej spółki z o.o. Również wspólnicy spółki komandtowej nie będą mieć uprawnień do swobodnego dysponowania majątkiem spółki. A zatem przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową, jeżeli niepodzielone zyski spółki z o.o. staną się własnością spółki komandytowej, w której nadal zostaną zatrzymane, w świetle przytoczonych przepisów nie będzie rodzić po stronie wspólników obowiązków podatkowych. Jednakże powyższa zasada nie będzie miała zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał bowiem, że kapitał podstawowy spółki z o.o. oraz jej niepodzielone zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym i wypracowany zysk z roku 2008, wynikające ze sprawozdania finansowego stanowiącego załącznik do planu przekształcenia, zostały przekazane na kapitał podstawowy spółki komandytowej. W związku z powyższym należy zauważyć, że w przedstawionym we wniosku przypadku nastąpi zwiększenie wartości wkładów wspólników w spółce komandytowej w stosunku do wartości wkładów wspólników w spółce z o.o. Skoro bowiem kapitał podstawowy spółki z o.o. w procesie przekształcenia tej spółki stanie się kapitałem przekształconej spółki komandytowej, a ponadto również niepodzielone zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym i wypracowany zysk z roku 2008 r. zostaną przeznaczone na ten kapitał (wkłady wspólników) to wspólnicy posiadający udziały w spółce z o.o. o określonej wartości, po przekształceniu będą posiadali udziały w spółce komandytowej o większej wartości. Wzrost wartości udziałów wspólników w spółce komandytowej w stosunku do udziałów, które posiadali w spółce z o.o. jest właśnie wynikiem przekazania środków z kapitału zapasowego i wypracowanego w 2008 r. zysku spółki z o.o. na kapitał podstawowy spółki komandytowej. Oznacza to, że po stronie wspólników spółki nastąpi przysporzenie majątkowe. Tym samym, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy w tym zakresie niepodzielone zyski zostały przez wspólników faktycznie uzyskane, gdyż podwyższyły im wartość wkładów w spółce osobowej. O faktycznym uzyskaniu mówić będziemy nie tylko w sytuacji, kiedy na rzecz danej osoby dokonano wypłaty tego zysku, lecz również wówczas, kiedy z niepodzielonego zysku podwyższono wkłady wspólników, do pokrycia których zobowiązani są przecież sami wspólnicy. Jeżeli zatem wartość wkładów danego wspólnika wzrasta dzięki temu, że spółka przekazuje na jego pokrycie niepodzielony wcześniej zysk, to trudno jest dowodzić, że wspólnik faktycznie nie uzyskał dochodu z tego zysku. Fakt uzyskania przez wspólnika dochodu jest bowiem bezsprzeczny, a z chwilą przekazania zysków na podwyższenie wkładów zyski te bez wątpienia zostały między wspólników podzielone. Ponadto należy zauważyć, że każdy wspólnik ma prawo do uczestniczenia w zgromadzeniu wspólników jako najwyższym organie spółki z o.o. Jest to jego podstawowe uprawnienie korporacyjne w spółce. W związku z powyższym ma również wpływ na decyzje dotyczące uchwały o podziale zysku.

Zatem niepodzielone zyski spółki z o.o. - zarówno ten z lat ubiegłych jak i wypracowany w roku 2008 - przeznaczone na podwyższenie wartości wkładów wspólników w spółce komandytowej będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Mając na uwadze fakt, iż zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejmie ogół praw i obowiązków przekształcanej spółki kapitałowej, to ta spółka osobowa - w tym przypadku spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru 19% zryczałtowanego podatku od osób fizycznych. Przychód ten powstanie w dacie wykreślenia spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego. Zatem argumentacja słuszności stanowiska wnioskodawcy, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany, który swoim zakresem pojęciowym obejmuje także dochody wymienione w punktach od 1 do 7 art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród których brak jest stanu faktycznego stanowiącego przedmiot sprawy nie zasługuje na aprobatę.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.