IBPBII/2/415-446/10/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 29 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 marca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 19 maja 2004 r. wnioskodawca wspólnie z przyszłą żoną zakupił mieszkanie. Na mocy umowy wnioskodawca uzyskał własność lokalu w 11/20 części, a jego przyszła żona w 9/20 części.

Będąc już małżeństwem, w dniu 25 sierpnia 2005 r. wnioskodawca wraz z żoną sprzedał przedmiotowe mieszkanie za kwotę 69.000 zł i zamieszkał wraz z żoną w domu jej ojca, którego planowali stać się współwłaścicielami, a następnie wydatkować uzyskane ze sprzedaży mieszkania pieniądze na remont wspólnego domu. W tej sytuacji, w dniu 8 września 2005 r. wnioskodawca wraz z żoną złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe PIT-23 i oświadczenie o zwolnieniu z opodatkowania z uwagi na wydatki remontowe w ciągu kolejnych dwóch lat.

Jednakże w dniu 27 lutego 2006 r. w drodze przetargu, za cenę 35.600 zł wnioskodawca wraz z żoną nabył lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkują do dziś. Na mocy umowy o ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego ze Spółdzielnią Mieszkaniową wnioskodawca wraz z żoną został zobowiązany do comiesięcznej spłaty rat kredytu mieszkaniowego z odsetkami, którego kwota w dniu podpisania umowy wynosiła 180.000 zł.

Zasady spłaty kredytu regulują przepisy ustawy z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłacanych premii gwarancyjnych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1115 z późn. zm.).

Wysokość rat kredytu ustalana jest corocznie zgodnie z ww. ustawą i wynosiła dotąd: w 2006 r. - 201,34 zł, w 2007 r. - 202,83 zł, w 2008 r. - 207,30 zł, w 2009 r. - 216,25 zł i w 2010 r. - 223,71 zł. Według stanu na dzień 18 marca 2009 r. kredyt i skapitalizowane odsetki wynoszą 80.595,34 zł, natomiast odsetki przejściowo wykupione przez budżet 104.376,93 zł.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 4 wymienionej wyżej ustawy z dnia 30 listopada 1995 r. przez kredytobiorcę rozumie się również członka spółdzielni mieszkaniowej zajmującego lokal obciążony kredytem zaciągniętym przez spółdzielnię.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu stanowi podstawę zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym wyżej stanem faktycznym, po zbyciu nieruchomości, wspólnie z żoną wydatkował kwotę 35.600 zł na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, jednocześnie przejmując spłatę kredytu mieszkaniowego. Nabycie prawa do lokalu nastąpiło przed upływem 2 lat od dokonania sprzedaży nieruchomości, z którego to faktu wynika zobowiązanie podatkowe. Tym samym spełniony został warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wg brzmienia ustawy z daty dokonywania czynności), aby sprzedaż nastąpiła w zamian za uzyskanie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości jest więc zwolniony w całości od podatku dochodowego.

Zdaniem wnioskodawcy, konstrukcja cytowanego wyżej przepisu wskazuje jednoznacznie na cel w jakim ustawodawca ustanowił tego typu zwolnienie podatkowe, a którym jest wspieranie spółdzielczego budownictwa mieszkalnego, poprzez przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu.

Z taką właśnie sytuacją, zdaniem wnioskodawcy, mamy do czynienia w przedstawionym wyżej stanie faktycznym. Nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie spełnia co prawda wymogów art. 32 lit. a) natomiast jest wprost wymienione w lit. b) tegoż przepisu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Użyte w cytowanym przepisie "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Powyższy przepis jednoznacznie stanowi, iż źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, co może następować np. w formie umowy sprzedaży lub zamiany.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) wprowadzono obowiązujące od 1 stycznia 2007 r., zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W przedmiotowej sprawie nabycie udziałów we współwłasności mieszkania miało miejsce w 2004 r., a tym samym do jego zbycia mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Odpłatne zbycie mieszkania miało miejsce w 2006 r. a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło jego nabycie.

W myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. podatek z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości lub ich części albo udziału w nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Podatek ten jest płatny w terminie 14 dni od daty sprzedaży, za wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

Zaznaczyć należy, iż wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części.

Zapis ten jednoznacznie w swej treści wskazuje, że zwolnienie przysługuje jedynie wówczas, gdy sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania w zamian spółdzielczego lokatorskiego prawa.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że dokonana w dniu 25 sierpnia 2005 r. sprzedaż lokalu mieszkalnego nie nastąpiła w celu uzyskania w zamian za to mieszkanie spółdzielcze lokatorskiego prawa do lokalu albo do budynku mieszkalnego lub jego części. W wyniku sprzedaży wnioskodawca uzyskał środki finansowe, które zgodnie ze złożonym oświadczeniem miały zostać przeznaczone na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., a których cel przeznaczenia uległ zmianie. Pierwotnie środki te miały być przeznaczone za zakup udziałów we współwłasności budynku mieszkalnego oraz jego remont, dopiero później wnioskodawca postanowił przeznaczyć środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawca dowodzi, że konstrukcja cytowanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) wskazuje jednoznacznie na cel w jakim ustawodawca ustanowił tego typu zwolnienia podatkowe, a którym jest wspieranie budownictwa mieszkaniowego, poprzez przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że zarówno brzmienie literalne tego przepisu, jak i użyte w przepisie znaki interpunkcyjne wskazują, że ustawodawca nie przewidywał innego sposobu nabywania praw do spółdzielczego lokatorskiego prawa jak tylko poprzez sprzedaż mającą na celu uzyskanie w zamian za sprzedawane nieruchomości spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Zatem jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy ten przepis rozumieć, a pierwszeństwo wykładni językowej jest podstawowym warunkiem funkcjonowania zwolnień w prawie podatkowym.

W przedmiotowej sprawie wnioskodawca dokonał sprzedaży mieszkania w 2005 r., czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tegoż mieszkania i złożył oświadczenie o wydatkowaniu środków uzyskanych z tej sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy. Natomiast część środków uzyskanych z tej sprzedaży przeznaczył w 2006 r. na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

Tym samym stwierdzić należy, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy, który stanowi, że przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu z podatku, jeśli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania w zamian za to prawo spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo budynku mieszkalnego lub jego części nie będzie miało zastosowania.

Aby można było mówić, że zbycie nastąpiło "w zamian i w celu", to fakt ten powinien wynikać wprost z aktu notarialnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego. Warunkiem bowiem sprzedaży musiałoby być uzyskanie prawa lokatorskiego i tylko taki cel determinować powinien umowę sprzedaży. Zwolnienie to jest zatem przewidziane dla stron umowy, które jednocześnie występują w akcie notarialnym jako zbywca i nabywca. W przeciwnym wypadku nie można mówić o "zbyciu w zamian" lecz wyłącznie o późniejszym wydatkowaniu środków na ten cel. W opisanym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawca nabył lokatorskie prawo do lokalu w wyniku zmiany planów życiowych. Nie dokonał zbycia w celu uzyskania w zamian lokatorskiego prawa do lokalu, co oznacza, że wnioskodawcy nie będzie przysługiwało zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ww. ustawy.

Podsumowując, przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. warunkujące zwolnienie od podatku dochodowego nie mają zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, bowiem przychód uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego nie został przeznaczony w sposób bezpośredni na cel wymieniony w tym przepisie.

Natomiast w odniesieniu do zobowiązania wnioskodawcy do comiesięcznej spłaty rat kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Powyższe oznacza, iż z wyżej określonego zwolnienia mają prawo korzystać m.in. podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości, pod warunkiem, że jest to nieruchomość wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zaznaczyć należy, iż świetle prawa zaciągnięty przez Spółdzielnię Mieszkaniową kredyt mieszkaniowy nie spełnia kryteriów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z faktem, iż nie został zaciągnięty przez wnioskodawcę na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Tym samym wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na comiesięczną spłatę przedmiotowego kredytu wraz z odsetkami nie będą stanowiły celu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e).

Podkreślić również należy, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Reasumując, sprzedaż lokalu mieszkalnego dokonana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ww. ustawy, gdyż sposób wydatkowania środków uzyskanych z tej sprzedaży przez wnioskodawcę nie wypełnia dyspozycji zwolnień przedmiotowych określonych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Stosownie do powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla wnioskodawcy.

Stosownie do powyższego żona wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną winna wystąpić z odrębnym zapytaniem i uiścić stosowną opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.