IBPBII/2/415-439/13/ŁCz - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarcia umowy zamiany nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 25 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy zamiany nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy zamiany nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 1992 r. zmarł teść, a w 1999 r. teściowa wnioskodawcy. Zgodnie z postanowieniem Sądu z dnia 22 lipca 2005 r. spadkobiercami po zmarłych zostali ich dzieci, czyli małżonek wnioskodawcy oraz jego brat po połowie spadku. W 2006 r. obaj spadkobiercy zapłacili podatek od spadków i darowizn. Przedmiotem spadku była działka wraz z budynkiem mieszkalnym i wolnostojącym garażem. Dział spadku nie został przeprowadzony. W styczniu 2010 r. zmarł małżonek wnioskodawcy, a w listopadzie tego roku został sporządzony akt dziedziczenia przez kancelarię notarialną.

Ustawowymi spadkobiercami zostali wnioskodawca i jego trzech synów. Na podstawie zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatku od spadku nie pobrano.

Budynek mieszkalny będący przedmiotem spadku został wybudowany przez teściów i oddany do użytkowania w 1976 r. W tym roku również otrzymali oni nakaz opuszczenia mieszkania, które zajmowali. Prawem pierwokupu, mieszkanie to zostało wykupione przez brata małżonka wnioskodawcy, który w tym czasie był żonaty i nie miał własnego mieszkania. Ponieważ budynek mieszkalny nie był wewnątrz całkowicie wykończony (tylko połowa domu), teściowie zdecydowali, że zamieszka w nim małżonek wnioskodawcy z rodziną, a oni pozostaną w starym mieszkaniu wraz z młodszym synem. Teściowie planowali, że w drugiej części domu zamieszka po wykończeniu go syn ze swoją rodziną.

W 1979 r. wnioskodawca zawarł związek małżeński. Tak się złożyło, że to teściowie przenieśli się do swojego domu, a wnioskodawca wraz z małżonkiem został w mieszkaniu będącym własnością brata małżonka. W tym mieszkaniu urodzili się wszyscy synowie wnioskodawcy. Jeszcze za życia teściów zostało ustalone, że kiedyś wnioskodawca i jego małżonek oraz synowie jednak nie zamieszkają wspólnie w jednym domu z jego bratem, lecz pozostaną w mieszkaniu brata małżonka i uregulują sprawę własności w odpowiednim czasie.

W budynku, w którym wnioskodawca wraz z małżonkiem mieszkali adaptowali strych na mieszkanie i w 1999 r. wykupili go. W tym mieszkaniu zameldował się wnioskodawca i dwóch synów. Mąż i trzeci syn zostali zameldowani w mieszkaniu brata. W 2003 r. małżonek wnioskodawcy ciężko zachorował i wymagał opieki drugiej osoby, dlatego zamieszkał w mieszkaniu. Do dnia śmierci tj. do 2010 r. był zameldowany jednak w mieszkaniu brata. Przez całe lata mieszkaniem brata wnioskodawca opiekował się z małżonkiem, ponosił koszty remontów i wszystkich opłat. Brat małżonka wnioskodawcy od 1976 r. mieszka w całej części domu po rodzicach i ponosi koszty jego utrzymania. (połowa tego domu należy po śmierci małżonka do wnioskodawcy i do jego dzieci). W tym roku wnioskodawca i jego rodzina oraz brat małżonka ze swoją rodziną, doszli do wniosku, że należy uregulować sprawy majątkowe. Postanowiono zamienić się nieruchomościami, tzn. brat małżonka wnioskodawcy otrzyma na własność połowę domu należącą do wnioskodawcy i jego rodziny, a brat małżonka wnioskodawcy i jego małżonek w zamian oddadzą na własność swoje mieszkanie (jest w nim na stałe zameldowany syn wnioskodawcy), zwłaszcza, że wartość lokalu mieszkalnego i udziału w domu według cen rynkowych jest taka sama i zamiana niczego nie zmieni, tylko ureguluje stan faktyczny. Wnioskodawca szukał informacji czy jest taka możliwość, zwłaszcza że nie minęło jeszcze 5 lat od końca roku w którym nastąpiło nabycie spadku przez wnioskodawcę i jej synów, jednak takiej informacji nie znalazła. Wnioskodawca wyliczył, że będzie to dopiero w styczniu 2016 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wnioskodawca może dokonać wyżej opisanej zamiany w 2013 r. bez konieczności uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, gdyby małżonek żył, to takiej zamiany można by dokonać w 2011 r. (nabycie spadku w 2005 r. plus pełne 5 lat). W związku ze śmiercią małżonka, ten moment wydłuża się o kolejne 5 lat i może nastąpić dopiero w styczniu 2016 r. Według wnioskodawcy podatek dochodowy od zamienianych lokali nie powinien zostać naliczony. W razie dokonania zamiany wnioskodawca i jego dzieci złożą PIT-39 do właściwego urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne.

Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa m.in. zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego, zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że w latach 1992-1999 małżonek wnioskodawcy wraz ze swoim bratem nabyli po połowie udziały w spadku po zmarłych rodzicach, co potwierdza postanowienie Sądu z dnia 22 lipca 2005 r. Przedmiotem spadku była działka wraz z budynkiem mieszkalnym i wolnostojącym garażem. Dział spadku nie został przeprowadzony. W styczniu 2010 r. zmarł małżonek wnioskodawcy, a w listopadzie tego roku został sporządzony akt dziedziczenia przez kancelarię notarialną. Ustawowymi spadkobiercami zostali wnioskodawca oraz trzej synowie.

Budynek mieszkalny będący przedmiotem spadku zamieszkały jest przez brata małżonka wnioskodawcy. Natomiast wnioskodawca wraz z małżonkiem i dziećmi mieszka w mieszkaniu będącym własnością brata małżonka wnioskodawcy.

Po śmierci małżonka wnioskodawcy zadecydowano, że należy uregulować sprawy majątkowe. Postanowiono zamienić się nieruchomościami, tzn. brat małżonka wnioskodawcy otrzyma na własność połowę domu należącą do wnioskodawcy i jego trójki dzieci, a brat małżonka wnioskodawcy i jego małżonek w zamian oddadzą na własność swoje mieszkanie. Wartość lokalu mieszkalnego i udziału w domu według cen rynkowych jest taka sama.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, wtedy bowiem następuje nabycie spadku.

W świetle powyższego uznać należy, iż udziały w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, która ma być obecnie przedmiotem zamiany wnioskodawca nabył w 2010 r. w spadku po zmarłym w styczniu 2010 r. małżonku (udział w wysokości 1/8 tj. #188; z 1/2).

Obecnie wnioskodawca wraz z dziećmi zamierza dokonać zamiany posiadanych udziałów w nieruchomości na lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność, przy przyjęciu tej samej wartości zamienianych udziałów w nieruchomości wynoszących (4 x 1/8) i wartości lokalu mieszkalnego.

W myśl art. 195 ustawy - Kodeks cywilny współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi co do zasady mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się więc współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości. Zamieniając udział wnioskodawca nie zamienia więc części nieruchomości określonej tym udziałem, ale cząstkę swoich uprawnień współwłaściciela całej nieruchomości. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności.

Jeżeli zamiany nabytego w 2010 r. w drodze spadku udziału 1/8 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wnioskodawca dokona przed 1 stycznia 2016 r., to przychód uzyskany z zamiany tego udziału w wysokości odpowiadającej jego wartości podlegać będzie opodatkowaniu, ponieważ zamiana zostanie dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie. Tym samym źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu będzie wyłącznie przychód uzyskany ze zbycia w drodze zamiany nieruchomości odpowiadający udziałowi nabytemu w drodze spadku w 2010 r. (1/8).

Dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia (zamiany) przedmiotowej nieruchomości przed dniem 1 stycznia 2016 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1-3 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa wyżej.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku, np. koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem zamiany, wynagrodzenie biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sporządzenia aktu notarialnego zamiany, o ile będą ponoszone przez zbywcę (wnioskodawcę). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Odrębną kategorią są koszty uzyskania przychodu. W przypadku, kiedy zbywana poprzez zamianę nieruchomość nabyta była w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wysokość nakładów, o których mowa wyżej ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, w przypadku zbycia udziału w nieruchomości w drodze zamiany przychodem będzie wartość zbywanego przez wnioskodawcę w drodze zamiany udziału w nieruchomości a kosztem uzyskania tego przychodu podatek od spadków i darowizn - jeśli wnioskodawca go zapłacił i to tylko w wysokości proporcjonalnie przypadającej na zbywany udział w nieruchomości. Ponadto kosztem uzyskania przychodu będą udokumentowane fakturami VAT nakłady na zbywaną nieruchomość poniesione przez wnioskodawcę (w proporcji przypadającej na udział będący źródłem przychodu). Za błędne należy zatem uznać wnioski jakoby o braku obowiązku podatkowego z tytułu zamiany świadczył fakt, że przedmiot umowy zamiany u każdej ze stron ma tę samą wartość. Koszty uzyskania przychodu odnosi się bowiem zawsze do rzeczy lub prawa będących przedmiotem zbycia a nie nabycia. W niniejszej sprawie koszty uzyskania przychodu wnioskodawca ustali w odniesieniu do zbywanego przez siebie udziału, stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy. Różnica między wartością rynkową zbywanego udziału a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d stanowi podlegający opodatkowaniu i wykazaniu w zeznaniu PIT-39 dochód.

Jednakże ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z zamiany, po spełnieniu określonych warunków, o których mowa w ustawie. Stosownie do treści tego artykułu dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu "własne cele mieszkaniowe". Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników m.in. do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości, innych nieruchomości przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Celem powyższej regulacji nie było natomiast zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych innych osób, bez względu na to kim są te osoby dla podatnika. Podsumowując, u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Przewidując przedmiotowe zwolnienie ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, iż zwolnieniu podlegać będzie tylko taki dochód, który wydatkowany zostanie na "własne cele mieszkaniowe". Przy czym "własne cele mieszkaniowe" w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nieruchomości to w niej podatnik faktycznie winien takie cele realizować.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a ww. ustawy, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącego odrębną nieruchomość.

Należy wyjaśnić, iż zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu zamiany, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Jeżeli przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód z zamiany - wykazany w poz. 24 PIT-39,

W - wydatki na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wartość udziału w lokalu mieszkalnym nabytym w drodze zamiany),

P - przychód z zamiany wykazany w poz. 21 PIT-39 (wartość udziału w nieruchomości zbywanego w drodze zamiany).

Tak obliczoną kwotę dochodu zwolnionego wykazuje się w PIT-39 w poz. 26. Różnica między kwotą dochodu z poz. 24 a kwotą dochodu zwolnionego z poz. 26 stanowić będzie podstawę opodatkowania.

Zatem w przypadku, gdy przychód z odpłatnego zbycia (wartość udziału w nieruchomości zbywanego w drodze zamiany pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia) w całości zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc wartość udziału w lokalu mieszkalnym, który w drodze zamiany wnioskodawca otrzyma od właściciela tego udziału w lokalu będzie co najmniej równa wysokości podlegającego opodatkowaniu przychodu), to uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości zwolniony od podatku dochodowego. A zatem w sytuacji, gdy wartość nabytego w drodze zamiany udziału w lokalu mieszkalnym będzie równa lub przewyższy wartość udziału w nieruchomości odpowiadającą udziałowi nabytemu w 2010 r., wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podlegał będzie przychód uzyskany przez wnioskodawcę z zamiany udziału wynoszącego 1/8 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym nabyty w spadku po zmarłym mężu w 2010 r. Tym samym zamiana przez wnioskodawcę przed końcem 31 grudnia 2016 r. stanowić będzie dla niego źródło przychodu podlegające opodatkowaniu. Jednakże zgodnie ze zwolnieniem unormowanym w art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału w lokalu mieszkalnym. Tym samym jeśli wartość udziału wynoszącego 1/8 nabytego w 2010 r. w spadku po mężu odpowiadać będzie wartości nabywanego udziału w lokalu mieszkalnym lub będzie od niego niższa, a nabyty udział w lokalu będzie służył zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych wnioskodawcy, wówczas wnioskodawca nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z tytułu zamiany posiadanego udziału w nieruchomości. Niemniej, wnioskodawca będzie zobowiązany, do 30 kwietnia roku następnego po roku, w którym dokona zamiany do złożenia zeznania PIT-39, w którym zadeklaruje kwotę uzyskanego przychodu, kwotę kosztów uzyskania przychodu oraz uzyskany dochód. Jeśli wartość przekazanego udziału w nieruchomości i otrzymanego w drodze zamiany udziału w lokalu mieszkalnym będzie taka sama, to cały uzyskany dochód można wykazać jako podlegający zwolnieniu. Co istotne jednak, wartość udziału w nieruchomości, jak i wartość udziału w lokalu mieszkalnym, wnioskodawca nie ustala na podstawie subiektywnego przekonania, lecz wyłącznie w oparciu o ich ceny rynkowe.

Tym samym tut. Organ nie może wykluczyć sytuacji, że wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego z tytułu zamiany udziału w nieruchomości, jeśli nabyty udział w lokalu mieszkalnym będzie służył jego własnym celom mieszkaniowym.

Stanowisko wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe, niemniej wnioskodawca winien mieć na uwadze przedstawione powyżej wyjaśnienia.

Niniejsza interpretacja została wydana dla wnioskodawcy w jego indywidualnej sprawie zgodnie z dyspozycją art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Dzieci wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną w swojej indywidualnej sprawie winny wystąpić z odrębnymi wnioskami i uiścić stosowną opłatę.

Ponadto organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia, który wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.