IBPBII/2/415-435/13/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 24 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniach 01 i 11 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismami z dnia 17 czerwca i 4 lipca 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-435/13/MW wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniach 01 i 11 lipca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W grudniu 2012 r. w ramach umowy dożywocia wnioskodawca przekazał wnuczce swojej przyjaciółki mieszkanie. Wnioskodawca był właścicielem tego mieszkania wraz z małżonkiem od 1967 r. W 1984 r., gdy zmarł małżonek, wnioskodawca w spadku po nim otrzymał udział 10/20 jego części mieszkania. Siostra małżonka wnioskodawcy otrzymała udział 5/20 jego części mieszkania, a jego siostrzeńcy otrzymali udział 5/20. W spadku po małżonku wnioskodawcy spadkobiercy otrzymali również część domu, w którym mieszka siostra małżonka wnioskodawcy oraz jego siostrzeńcy.

W 2010 r. spadkobiercy na podstawie umowy dokonali zamiany, w ramach której wnioskodawca oddał swoją część domu (wycenioną na 300.000 zł), a otrzymał część mieszkania (wycenioną na 60.000 zł). W ramach tej zamiany wnioskodawca był stratny.

Od 2010 r., kiedy wnioskodawca stał się właścicielem części mieszkania, do daty zbycia mieszkania w ramach umowy dożywocia nie minęło 5 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca powinien zapłacić podatek od zysku w ramach pozbycia się nieruchomości.

2. Jaka jest podstawa opodatkowania.

3. Jaki jest procent podatku.

Zdaniem wnioskodawcy, nie powinien płacić podatku, ponieważ w ramach umowy zamiany w 2010 r. stracił 240.000 zł. Ponadto w ramach umowy dożywocia wnioskodawca nie otrzymał żadnej jednorazowej kwoty, która stanowiłaby jego zysk z umowy dożywocia. W ramach umowy dożywocia wnuczka przyjaciółki zapewnia wnioskodawcy dożywotnie utrzymanie. Ponadto wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania z ulgi podatkowej poprzez przeznaczenie zysku ze zbycia mieszkania na kupno innej nieruchomości, ponieważ nie ma takowego zysku.

Wnioskodawca przekazał mieszkanie w ramach umowy dożywocia wnuczce przyjaciółki, osobie niespokrewnionej, aby mogła zapewnić wnioskodawcy utrzymanie bez płacenia podatku za darowizny, które płaci na rzecz wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości (ich części oraz udziału) lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przy czym ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 posłużył się pojęciem "odpłatne zbycie", nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, jedynie do umowy sprzedaży czy zamiany. Zatem pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że umowa dożywocia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi jak i może zbyć nieruchomość osobie trzeciej.

Podsumowując, zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia stanowi odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym aby stwierdzić, czy odpłatne zbycie przez wnioskodawcę na podstawie umowy dożywocia lokalu mieszkalnego stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodu należy ustalić datę nabycia przez wnioskodawcę przedmiotowego lokalu mieszkalnego, który zbył na rzecz wnuczki przyjaciółki w drodze umowy dożywocia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w grudniu 2012 r. w ramach umowy dożywocia wnioskodawca przekazał wnuczce swojej przyjaciółki mieszkanie. Wnioskodawca był właścicielem tego mieszkania wraz z małżonkiem od 1967 r. W 1984 r., gdy zmarł małżonek, wnioskodawca w spadku po nim otrzymał udział 10/20 jego części mieszkania. Siostra małżonka wnioskodawcy otrzymała udział 5/20 jego części mieszkania, a jego siostrzeńcy otrzymali udział 5/20. W spadku po małżonku wnioskodawcy spadkobiercy otrzymali również część domu, w którym mieszka siostra małżonka wnioskodawcy oraz jego siostrzeńcy. W 2010 r. spadkobiercy na podstawie umowy dokonali zamiany, w ramach której wnioskodawca oddał swoją część domu (wycenioną na 300.000 zł), a otrzymał część mieszkania (wycenioną na 60.000 zł).

Zgodnie z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, wtedy bowiem następuje nabycie spadku.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż udziały w przedmiotowym lokalu nabyte zostały przez wnioskodawcę w różnym czasie i w różny sposób, a mianowicie:

* w 1967 r. wraz z małżonkiem,

* w 1984 r. w spadku po małżonku,

* w 2010 r. w drodze zamiany dokonanej z pozostałymi spadkobiercami.

Jednak dokonane w 2012 r. odpłatne zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie w części odpowiadającej udziałom nabytym w 1967 r. wraz z małżonkiem i w 1984 r. w spadku po nim nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Opodatkowaniu podlegał będzie natomiast przychód w części odpowiadającej udziałowi w ww. lokalu nabytemu w 2010 r. w drodze zamiany. Powyższego nie zmienia fakt, że jak określa to wnioskodawca - w ramach zamiany w 2010 r. stracił 240.000 zł. Umowa zamiany była odrębną od umowy o dożywocie czynnością a zatem fakt, że wnioskodawca zbył w ramach umowy zamiany udział w domu o wyższej wartości nabywając w zamian udział w lokalu mieszkalnym o niższej wartości nie świadczy o braku opodatkowania późniejszego zbycia tego lokalu na podstawie umowy dożywocia.

Dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2010 r. w drodze zamiany należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość, wyrażona w cenie określonej w umowie. Cena ta ma zaś odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości na moment zawarcia umowy dożywocia. Pojęcia "ceny" nie można więc zawężać wyłącznie do wartości przedmiotu sprzedaży wyrażonej w pieniądzu. Zwrócić bowiem uwagę należy na fakt, że przepis nie posługuje się zawężającym pojęciem "sprzedaży", lecz szerokim pojęciem "odpłatnego zbycia", obejmując wszelkie odpłatne czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności. Tym samym cena to nie tylko zapłata w pieniądzu. W drodze umowy dożywocia dochodzi bowiem do zmiany właściciela nieruchomości, czyli przeniesienia własności nieruchomości, której wartość zostaje w umowie dożywocia określona i ma co do zasady być zapłatą za świadczenia do jakich względem dożywotnika zobowiązuje się nabywca. Skoro za te świadczenia zapłatą ma być nieruchomość, to wartość tej nieruchomości stanowi przychód z odpłatnego jej zbycia w drodze umowy dożywocia.

Z kolei koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia (m.in. w drodze umowy dożywocia) nieruchomości oraz praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) należy ustalić w zależności od sposobu nabycia zbywanej nieruchomości bądź na podstawie art. 22 ust. 6c bądź art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ nabycie w 2010 r. udziału w lokalu nastąpiło w sposób odpłatny na podstawie umowy zamiany, to koszty uzyskania przychodu z tytułu jego zbycia należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku zbycia nieruchomości lub prawa nabytego w drodze zamiany, kosztem uzyskania przychodu jest określona w umowie zamiany wartość nieruchomości lub prawa przekazanego na rzecz kontrahenta w zamian za nieruchomość lub prawo będące obecnie przedmiotem zbycia. W przypadku wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy z tytułu zbycia w drodze umowy o dożywocie lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2010 r., można zaliczyć wartość udziału w domu zbytego w drodze zamiany, a więc wartość określoną w umowie zamiany na 300.000 zł. Aby bowiem nabyć w 2010 r. udział w lokalu mieszkalnym wnioskodawca oddał w zamian udział w domu, i to wartość tego oddanego udziału w domu stanowiła dla wnioskodawcy koszt nabycia udziału w lokalu.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Mając zatem na uwadze przytoczone wyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż umowa o dożywocie stanowi formę odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że wbrew temu co twierdzi wnioskodawca otrzyma on formę zapłaty (osiągnie zysk) za lokal mieszkalny, który jest przedmiotem umowy o dożywocie. Zapłatą za lokal będą bowiem świadczenia ponoszone na rzecz wnioskodawcy przez osobę, która go nabyła w drodze umowy dożywocia (zobowiązanie do realizacji świadczeń).

Odnośnie natomiast stwierdzenia wnioskodawcy, że nie ma on możliwości skorzystania z ulgi podatkowej poprzez przeznaczenie zysku ze zbycia mieszkania na kupno innej nieruchomości, ponieważ nie ma takowego zysku wskazać należy, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania.

Reasumując, dokonane w 2012 r. odpłatne zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie w części odpowiadającej udziałom nabytym w 1967 r. wraz z małżonkiem i w 1984 r. w spadku po nim nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, na zasadach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., podlegał będzie natomiast przychód uzyskany w 2012 r. z odpłatnego zbycia lokalu w drodze umowy o dożywocie w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2010 r. na podstawie umowy zamiany. Kosztem uzyskania przychodu odpowiadającego udziałowi nabytemu w 2010 r. w drodze zamiany będzie natomiast wartość udziału w domu zbytego w drodze zamiany, a więc kwota 300.000 zł.

Z przedmiotowego wniosku nie wynika jaka była wartość lokalu mieszkalnego określona w umowie o dożywocie, a więc jakiej wielkości przychód w części przypadającej na udział nabyty w 2010 r. wnioskodawca uzyskał. Niemniej jednak stwierdzić należy, że jeżeli przychód przypadający na udział nabyty w lokalu mieszkalnym w 2010 r. w drodze zamiany będzie równy lub niższy niż koszt nabycia tego udziału, a więc równy lub niższy niż kwota 300.000 zł, to wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, gdyż nie wystąpi dochód.

Stanowiska wnioskodawcy nie można było jednak uznać za prawidłowe ze względu na sposób argumentacji przemawiającej za całkowitym brakiem opodatkowania przedmiotowej transakcji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do uzupełnienia wniosku wnioskodawca dołączył dokument. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.