IBPBII/2/415-419/09/JSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 14 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 8 kwietnia 2008 r. wnioskodawczyni razem z mężem nabyła za symboliczną złotówkę prawo własności do spółdzielczego lokalu mieszkalnego w którym mieszkali od października 2004 r. W dniu 16 czerwca 2008 r. mieszkanie zostało sprzedane za 85 000,00 zł Również w 2008 r. małżonkowie nabyli nowe większe mieszkanie za kwotę 130 000,00 zł z uzyskanych pieniędzy ze sprzedaży kawalerki oraz z zaciągniętego kredytu. W sprzedanym mieszkaniu był zameldowany tylko mąż wnioskodawczyni ale zamieszkiwała w nim cała czteroosobowa rodzina. W związku ze sprzedażą mieszkania (kawalerki) mąż wnioskodawczyni nabył prawo do "ulgi meldunkowej" i nie musi płacić 19 % podatku dochodowego od sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jako współmałżonek w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego wspólność majątkową małżeńską pomimo braku zameldowania wnioskodawczyni nabywa prawo do ulgi meldunkowej i zwolnienia z zapłaty 19 % podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wnioskodawczyni uważa, że jeżeli mąż spełnia warunki do uzyskania zwolnienia w przypadku odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego, to zwolnienie ma zastosowanie do obojga małżonków.

W podobnej sprawie pozytywną interpretację wydała Izba Skarbowa w Rzeszowie.

Obowiązek rozliczenia sprzedaży lokalu stanowiącego przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej dotyczy obojga małżonków w związku z czym zwolnienie przedmiotowe dotyczy obojga małżonków.

Ustawa nie stwierdza, iż zwolnienie powinno zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna i spełnienie warunków przez jednego z nich nie powinno wyłączać drugiego małżonka. Jako małżeństwo prowadzące wspólne gospodarstwo domowe nie powinno być traktowane osobno, tylko jako jedność.

Odnosząc przedstawiony powyżej fakt wnioskodawczyni uważa, iż w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność małżeńską, do skorzystania z "ulgi meldunkowej" wystarczy, aby tylko jeden z małżonków był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają jednak zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 30e. ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Jednakże zauważyć należy, iż ustawodawca przewidział w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwość zwolnienia osiągniętego z tego tytułu przychodu z opodatkowania. Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy, jednym z warunków zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. Na gruncie polskiego systemu prawa, a w szczególności prawa podatkowego, można mówić o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej. Posługując się jedną z reguł tej wykładni można stwierdzić, że skoro przepis nie precyzuje, od kiedy rozpoczyna się okres zameldowania to, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy przyjąć należy, że obejmuje (co najmniej) 12 miesięcy wstecz od daty ich zbycia. W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może każdy podatnik, który był zameldowany przez co najmniej 12 miesięcy na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym nawet w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia. Zatem każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 tej ustawy). W odniesieniu do osób, które uzyskały tego rodzaju przychody w 2008 r. termin do złożenia tego oświadczenia został przedłużony do 30 kwietnia 2009 r., co wynika z postanowień § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361).

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, co oznacza, że jeśli sprzedawany lokal jest współwłasnością obojga małżonków, to każdy z nich musi spełnić warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia tj. być zameldowanym przez okres ponad 12 miesięcy na pobyt stały i złożyć stosowne oświadczenie w odniesieniu do przypadającego na niego przychodu ze sprzedaży mieszkania.

W związku z powyższym przedmiotowe zwolnienie uzależnione jest od spełnienia łącznie przez każdego ze współmałżonków dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie 14 dni od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ze stanu faktycznego opisanego w złożonym wniosku wynika, iż w dniu 8 kwietnia 2008 r. wnioskodawczyni razem z mężem nabyła prawo własności do spółdzielczego lokalu mieszkalnego w którym mieszkali od października 2004 r. W dniu 16 czerwca 2008 r. mieszkanie zostało sprzedane.

W mieszkaniu był zameldowany tylko mąż wnioskodawczyni ale zamieszkiwała w nim cała czteroosobowa rodzina.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego w przedmiotowym wniosku stwierdzić należy, iż wnioskodawczyni nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy.

Ustawodawca kreując przedmiotowe zwolnienie w postaci ulgi meldunkowej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 bezsprzecznie w swej treści zawarł sformułowanie "jeżeli podatnik był zameldowany". Zatem rozpatrując kwestię zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Tak więc istotne znaczenie ma fakt, że obowiązek rozliczenia w przypadku sprzedaży lokalu stanowiącego przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej dotyczy każdego z małżonków oddzielnie.

Podkreślić bowiem należy, iż w świetle art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna a nie małżonkowie. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tejże ustawy - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Zaznaczyć jednakże należy, iż w przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lut a)-c) nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania. Skoro zatem każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to również warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozpatrywać odrębnie dla każdego małżonka. Tym samym każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, jeżeli spełnia warunki jego zastosowania.

Zatem aby skorzystać z ulgi meldunkowej, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, zameldowany ma być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z ulgi meldunkowej.

Należy podkreślić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej, gdyż wyraźnie stwierdza, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Tak więc zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie do podatników, a nie podatnika i jego małżonka, co oznacza, że każde z nich musi spełnić warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia. Prawo nie daje możliwości solidarnego korzystania z ulg i zwolnień, a przeciwne twierdzenia są niedopuszczalne i sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości, gdyż pozwalałoby to na korzystanie ze zwolnień osobom, które nie spełniają warunków do tychże zwolnień. Z art. 21 ust. 22 ustawy wynika bezspornie, że zwolnienie to ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Małżonkowie zatem aby razem mogli skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy muszą oboje spełniać warunki uprawniające do skorzystania z tej ulgi co oznacza, iż każdy z małżonków musi być zameldowany w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w ustawowym terminie złożyć stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym. Tym samym w przypadku, kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia - jest niedopuszczalne i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, stosowanie ww. ulgi do obojga z nich. Wobec powyższego twierdzenie wnioskodawczyni, iż do skorzystania z ulgi meldunkowej wystarczające jest aby tylko jeden z małżonków był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy nie znajduje racjonalnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Gdyby wolą ustawodawcy było, że wystarczającą przesłanką do skorzystania przez oboje małżonków z ulgi meldunkowej byłoby spełnienie warunku 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym tylko przez jednego z nich, to taki zapis musiałby wynikać wprost z przepisu prawa. Brak takiego zapisu uniemożliwia dokonanie rozszerzającej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22. Powyższe stanowisko w pełni potwierdza orzecznictwo sądowe.

Jak już wyżej wskazano w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych każdy z małżonków będących współwłaścicielami lokalu mieszkalnego jest odrębnym podatnikiem i aby można było zwolnić w całości dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania to oboje małżonkowie winni spełnić wszystkie przesłanki wymienione powyżej. We wniosku wnioskodawczyni wyraźnie wskazała, iż w przedmiotowym lokalu mieszkalnym zameldowany był wyłącznie mąż wnioskodawczyni. Oznacza to, że tylko mąż wnioskodawczyni ma prawo do skorzystania ze zwolnienia w ramach tzw. ulgi meldunkowej, o ile złoży stosowne oświadczenie. Natomiast zwolnienie nie będzie dotyczyć wnioskodawczyni, gdyż nie była ona zameldowana na pobyt stały w przedmiotowym mieszkaniu. Tak więc w opisanym stanie faktycznym prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej nie można wywodzić z faktu, iż w przedmiotowym lokalu mieszkalnym, które zostało sprzedane w czerwcu 2008 r. był wyłącznie zameldowany mąż wnioskodawczyni.

Również fakt, że wnioskodawczyni w rzeczywistości mieszkała z mężem i rodziną w przedmiotowym lokalu nie ma wpływu na możliwość skorzystania przez wnioskodawczynię ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z ww. przepisu bowiem jednoznacznie wynika, że warunkiem koniecznym dla zastosowania tego zwolnienia jest to, aby podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, a nie fakt zamieszkiwania w nim.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. "Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Reasumując, wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia w ramach tzw. ulgi meldunkowej ponieważ nie spełniła wyżej wymaganych ustawą warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego podstawę opodatkowania 19% podatkiem dochodowym stanowić będzie dla wnioskodawczyni połowa dochodu ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków ustalona na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

W tym stanie rzeczy stanowisko wnioskodawczyni należało uznać w całości za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do powołanej przez wnioskodawczynię interpretacji Izby Skarbowej w Rzeszowie tut. organ podatkowy stwierdza, iż powyższe rozstrzygnięcie prawne zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Interpretacja ta nie stanowi powszechnie obowiązującego źródła prawa, dlatego nie może stanowić podstawy orzekania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku - Białej ul. Traugutta 2a, 43-330 Bielsko - Biała.