IBPBII/2/415-407/09/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 8 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu zbycia akcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu zbycia akcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca nabył 75 akcji Banku A. na rynku pierwotnym, tj. przed dniem 1 stycznia 2004 r. o wartości 925, 00 zł każda, na kwotę 69 375,00 zł w dniu integracji Banku A. z Bankiem B.

Po integracji banków akcje Banku A. zostały przecenione na 118,70 zł na kwotę 8 902,50 zł a jako różnicę przydzielono wnioskodawcy 247 akcji Banku B. po 236,20 zł na kwotę 58 341,40 zł tytułem wyrównania straty na akcjach Banku A. według przelicznika 1:3,3 zgodnie z pismem Banku.

Po sprzedaniu w 2008 r. 75 akcji Banku A. i 247 akcji Banku B., Dom Maklerski w PIT- 8C w części F uwzględnił przychód tylko ze zbycia akcji Banku A. na kwotę 3075,00 zł, natomiast w części E wykazał zbyte akcje Banku B. na kwotę 24 230,00 zł jako przychód do opodatkowania w całości, bez uwzględnienia konsekwencji akcji Banku B. zwolnionych z podatku lub kosztu uzyskania przychodu, straty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy zbyte akcje Banku B. są konsekwencją akcji Banku A. - wyrównaniem różnicy finansowej i podlegają tym samym zasadom co akcje Banku A. nabyte przed 1 stycznia 2004 r. jako zwolnione z podatku po ich zbyciu.

Jeżeli akcje Banku B. nie są wyrównaniem różnicy finansowej akcji Banku A., jak rozliczyć stratę akcji Banku A. i koszt uzyskania przychodu akcji Banku B....

Zdaniem wnioskodawcy, dom Maklerski w PIT-8C w części F winien wykazać razem zbycie akcji Banku A. i Banku B., przyznanych jako rekompensata za różnicę finansową, jako nabytych przed 1 stycznia 2004 r. i zwolnionych z opodatkowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowo - administracyjnym poglądem przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy podatkowej jest zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z ust. 5 tego artykułu, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Ponadto z przepisu art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnik, który uzyskał w roku podatkowym dochód z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b, obowiązany jest w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, złożyć urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Jak wynika z przepisu art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 z późn. zm.).

Ponadto, stosownie do art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, z późn. zm.) przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Powołany w zdaniu poprzednim przepis oznacza, że tylko jeżeli akcje sprzedane w 2008 r. przez wnioskodawcę spełniają wszystkie przesłanki określone w art. 52 pkt 1 lit. b) wyżej cytowanej ustawy, to przychód z tytułu zbycia przedmiotowych akcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca nabył przed 1 stycznia 2004 r. na rynku pierwotnym akcje Banku A. Jeżeli zatem spełnione były pozostałe warunki wymienione w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż tych akcji mogła podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W 2007 r. nastąpiła integracja banków w drodze podziału przez wydzielenie. W efekcie wnioskodawca nabył 247 akcji Banku B.

Wnioskodawca dokonał w 2008 r. zbycia wydanych w drodze podziału akcji Banku A. nabytych na rynku pierwotnym przed 1 stycznia 2004 r. i akcji Banku B. otrzymanych w 2007 r. wskutek integracji tych banków.

Bez względu na fakt, iż akcje te służyły wyrównaniu utraty wartości przez akcje Banku A., to jednak właścicielem tych akcji wnioskodawca stał się dopiero w 2007 r. To oznacza, że sprzedaż ta nie może korzystać ze zwolnienia, z jakiego korzysta sprzedaż akcji Banku A.

Podział przez wydzielenie, nazywany przez wnioskodawcę integracją bankóa)w, zrealizowano na zasadach określonych w Kodeksie spółek handlowych.

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2008 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). W przedstawionym stanie faktycznym nastąpił taki właśnie podział przez wydzielenie. W wyniku podziału Banku A. przez wydzielenie zorganizowanej części jego przedsiębiorstwa na Bank B. (podstawa prawna: art. 124c ustawy - Prawo bankowe w związku z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych) w zamian za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Banku B., akcjonariusze Banku A. objęli Akcje Emisji Podziałowej wyemitowane w związku integracją Banku B. z Bankiem A. w stosunku 1;3,3 (tj. akcjonariusze Banku A. w zamian za np. 100 swoich akcji otrzymywali 330 nowowyemitowanych akcji Banku B.) przy zachowaniu dotychczasowego stanu posiadania akcji Banku A. Nadmienia się też w tym miejscu, iż Plan Podziału Banku oraz prospekt emisyjny podane zostały przez oba banki do publicznej wiadomości zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Skutki podatkowe dokonanych operacji zostały wprost uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak przepis art. 24 ust. 8 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej.

Powyższe oznacza, że dochód (przychód) poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej (dzielonej), stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Zatem moment dokonania podziału przez wydzielenie był dla wnioskodawcy podatkowo obojętny. Skutek podatkowy pojawił się dopiero w chwili sprzedaży nabytych w wyniku tej operacji akcji Banku B.

Koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej jak wynika z art. 24 ust. 8 zdanie drugie ustawy ustala się w zależności od sposobu nabycia udziałów (akcji) w spółce dzielonej.

Wnioskodawca we wniosku nie wskazał, w jaki sposób zostały nabyte akcje Banku A. Przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej udziałowiec (akcjonariusz) ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

W świetle cytowanych wyżej przepisów uznać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym dla określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji otrzymanych w związku z podziałem spółek, znaczenie ma sposób nabycia akcji spółki dzielonej.

Bez względu jednak na to, czy wnioskodawca nabył akcje Banku A. w zamian za pieniądze, czy może w zamian za wkład niepieniężny (aport) ustalając koszt przy zbyciu akcji Banku B. musi wziąć pod uwagę regułę zawartą art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reguła ta dotyczy metody, którą trzeba zastosować przy ustalaniu wysokości wydatków na nabycie (objęcie) akcji Banku A., która może być uznana za koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży akcji Banku B. Z przepisu jasno bowiem wynika, iż nie cała wysokość wydatków na nabycie (objęcie) akcji Banku A. może być kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji Banku B. Wnioskodawca winien koszty ustalić proporcjonalnie. W proporcji winien uwzględnić wartość nominalną unicestwianych akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej akcji przed podziałem. Stosunek w jakim pozostają do siebie obie wartości nominalne po podziale i przed podziałem będzie stanowił proporcję, którą następnie należy potraktować ogół wydatkó4.w poniesionych na nabycie akcji Banku A. Tak obliczona kwota będzie mogła być kosztem uzyskania przychodów ze zbycia akcji Banku B. Reszta kwoty stanowi koszty uzyskania przychodu ze zbycia akcji Banku A. Postępowanie takie jest racjonalne, gdyż akcje Banku A. w wyniku podziału zmieniły swoją wartość nominalną, gdyż nastąpiło jej obniżenie, jednakże wnioskodawca zachował prawo do tych obniżonych akcji Banku A. i akcje te mógł sprzedać. Wówczas część kosztów nabycia obliczona w wyniku proporcji przypadałaby na tak uzyskany przychód. W przedmiotowej sprawie zbywając akcje Banku A. wnioskodawca miał prawo obniżyć przychód o wyliczoną proporcją część kosztów nabycia tych akcji. Różnica stanowiła dochód ze zbycia, który mógł podlegać zwolnieniu na mocy art. 52 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reszta ustalonych proporcjonalnie kosztów nabycia akcji Banku A. mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji Banku B.

Powyższe oznacza, że dochód (przychód) poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej (dzielonej), stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie udziałów w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Zatem moment dokonania podziału przez wydzielenie był dla wnioskodawcy podatkowo obojętny. Skutek podatkowy pojawił się dopiero w chwili sprzedaży nabytych w wyniku tej operacji akcji Banku B. Innymi słowy, ustawodawca postanowił przesunąć opodatkowanie dochodu na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia akcji spółki powstałej w wyniku połączenia czy podziału, co wynika właśnie z treści art. 24 ust. 8 ww. ustawy.

Reasumując: przychód z tytułu zbycia przez wnioskodawcę w 2008 r. akcji Banku B. otrzymanych na skutek integracji banków 5.w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. w zamian za akcje Banku A. nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. podlega opodatkowaniu; nie ma do nich zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Natomiast w przypadku nabycia przed dniem 1 stycznia 2004 r. akcji Banku A., przychód ten mógł być zwolniony z opodatkowania. Nie istnieje jakakolwiek prawna możliwość łącznego wykazania przychodu ze zbycia akcji tych dwóch różnych spółek. Nabyte w 2007 r. w wyniku podziału przez wydzielenie akcje Banku B. nie podlegają bowiem tym samym zasadom, co akcje spółki Banku A. nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż nabycie akcji Banku B. pozostaje w związku z posiadaniem akcji Banku A.

Stanowisko wnioskodawcy uznaje się więc za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku - Białej ul. Traugutta 2a, 43-330 Bielsko - Biała.