IBPBII/2/415-395/14/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2014 r. (data otrzymania 14 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym 21 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczonego na spłatę kredytu - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczonego na spłatę kredytu.

W związku z brakami formalnymi, pismem z 15 maja 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-395/14/NG wezwano do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 21 maja 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 7 kwietnia 2014 r. aktem notarialnym Wnioskodawca odziedziczył mieszkanie po zmarłych rodzicach.

Ojciec Wnioskodawcy zmarł 18 września 1989 r. a spadek po nim z mocy ustawy nabyli jego żona oraz dwie córki (w tym Wnioskodawca, po 1/3 każdy ze spadkobierców), co zostało stwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z 15 stycznia 2014 r.

Matka Wnioskodawcy zmarła 25 grudnia 2013 r. a spadek po niej na podstawie testamentu sporządzonego w formie aktu notarialnego z 10 grudnia 2004 r. nabyli Wnioskodawca oraz wnuk spadkodawcy po #189; części każde z nich. Zostało to potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z 15 stycznia 2014 r. Udział matki Wnioskodawcy wynoszący 4/6 w lokalu mieszkalnym o pow. 48,4 m² oceniono na 93 000 zł. Udział w mieszkaniu wyczerpuje cały spadek po zmarłej matce Wnioskodawcy.

Na podstawie zaświadczenia z urzędu skarbowego nabycie spadku po matce Wnioskodawcy przez Wnioskodawcę i drugiego spadkobiercę jest zwolnione od podatku od spadku i darowizn. Udział zmarłej matki Wnioskodawcy wynoszący 4/6 w lokalu mieszkalnym o pow. 48,4 m² spadkobiercy, tj. Wnioskodawca i wnuk spadkodawcy, dokonując działu spadku aktem notarialnym z 7 kwietnia 2014 r. przyznali Wnioskodawcy. Spadkobiercy wyrazili zgodę na taki dział spadku i zrzekli się wzajemnie wobec siebie jakichkolwiek dalszych roszczeń z tego tytułu.

Tym samym aktem notarialnym z 7 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca i jego małżonek rozszerzyli ustawową wspólność majątkową małżeńską na wszelkie rzeczy i prawa nabyte przez któregokolwiek z małżonków z tytułu działu spadku, w tym na udział wynoszący 4/6 w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny.

Wnioskodawca z małżonkiem zaciągnęli kredyt hipoteczny 30 października 2007 r. "na dowolny cel" w kwocie 72 477,15 franków szwajcarskich, który został przeznaczony na sfinansowanie rozbudowy ich domu mieszkalnego. Na koniec kwietnia 2014 r. pozostało do spłaty 17 521,28 franków szwajcarskich. Kredyt w całości przeznaczono na rozbudowę istniejącego budynku będącego własnością Wnioskodawcy i jego małżonka (dobudowano klatkę schodową, pokój i piwnice). Prezydent Miasta decyzją z 13 lutego 2008 r. zatwierdził projekt budowlany oraz udzielił zgody na ww. rozbudowę.

Odziedziczony lokal mieszkalny będzie sprzedany w całości przed upływem 5 lat. Wolne od podatku dochodowego od sprzedaży jest 2/6 spadku (ojciec Wnioskodawcy zmarł 18 września 1989 r.). Wnioskodawca podatek od sprzedaży ww. lokalu chciałby rozliczyć z pozostałą do spłacenia kwotą kredytu.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy kwota uzyskana ze sprzedaży 4/6 w lokalu mieszkalnym może być rozliczona jako ulga podatkowa pozostałym do spłacenia kredytem, tj. kwotą 17 521,28 franków szwajcarskich.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota uzyskana ze sprzedaży 4/6 w lokalu mieszkalnym może być rozliczona jako ulga podatkowa pozostałym do spłacenia kredytem, tj. kwotą 17 521,38 franków szwajcarskich, ponieważ wzięty w 2007 r. kredyt był przeznaczony i zużytkowany na cele budowlane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przywołanego wyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W omawianej sprawie istotne jest więc ustalenie momentu nabycia udziału w lokalu mieszkalnym, który to lokal Wnioskodawca zamierza sprzedać. W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom na wyłączną własność lub współwłasność. Tak więc na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem.

Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy stanowi nabycie w drodze działu spadku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że lokal mieszkalny był własnością rodziców Wnioskodawcy. W 1989 r. zmarł ojciec wnioskodawcy a spadek po ojcu nabyli, jego małżonka (matka Wnioskodawcy) oraz dwie córki (w tym Wnioskodawca) po 1/3 każde z nich. Zatem matka Wnioskodawcy posiadała udział w lokalu mieszkalnym wynoszący 4/6 natomiast dwoje pozostałych spadkobierców (w tym Wnioskodawca) posiadało udział w lokalu mieszkalnym w wysokości 1/6 każdy z nich. W 2013 r. zmarła matka Wnioskodawcy, a spadek na podstawie testamentu nabyli po 1/2 Wnioskodawca oraz wnuk spadkodawcy. Spadkobiercy 7 kwietnia 2014 r. dokonali działu spadku w ten sposób, że Wnioskodawca otrzymał na własność cały udział 4/6 w mieszkaniu wchodzący w skład spadku po matce (przy czym udział 4/6 w lokalu mieszkalnym był jedynym majątkiem pozostawionym w spadku), bez spłat i dopłat a spadkobiercy zrzekli się wzajemnie wobec siebie jakichkolwiek dalszych roszczeń z tytułu spadku.

Skoro w omawianej sprawie w wyniku działu spadku Wnioskodawca nabył cały udział 4/6 w lokalu mieszkalnym, który był przedmiotem spadku po matce, podczas gdy przed dokonaniem tej czynności należała do niego jedynie połowa tego udziału (w spadku po matce), to dzień dokonania działu spadku utożsamiać należy z nabyciem udziałów należących uprzednio do drugiego spadkobiercy.

Z powyższych rozważań wynika zatem, że łączny udział wynoszący 5/6 w lokalu mieszkalnym Wnioskodawca nabył w różnym czasie i w różny sposób:

* 1/6 Wnioskodawca nabył w spadku po ojcu w 1989 r.,

* 2/6 (1/2 x 4/6) Wnioskodawca nabył w spadku po matce w 2013 r.,

* 2/6 (1/2 x 4/6) Wnioskodawca nabył w dziale spadku w 2014 r.

Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie przychód z planowanej sprzedaży lokalu mieszkalnego, w części odpowiadającej udziałowi 1/6 nabytemu w 1989 r. w spadku po ojcu r. nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast opodatkowaniu będzie podlegał przychód ze sprzedaży pozostałego udziału w nieruchomości tj. udziału 4/6, który Wnioskodawca nabył w spadku oraz w dziale spadku-jeżeli sprzedaż nastąpi przed końcem 2018 r. - albowiem w takim przypadku odpłatne zbycie tego udziału w nieruchomości zostanie dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie (5 letni termin dla udziału 2/6 nabytego w spadku w 2013 r. upływa z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast 5 letni termin dla udziału 2/6 nabytego w dziale spadku w 2014 r. upływa z dniem 31 grudnia 2019 r.). Z uwagi na fakt, że nabycie udziału 4/6 w nieruchomości miało miejsce po 1 stycznia 2009 r. dla tej części przychodu zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości).

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że jeśli Wnioskodawca poniesie takie koszty, to odliczyć będzie mógł jedynie taką ich część, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi 4/6 w lokalu mieszkalnym nabytemu w 2013 r. i 2014 r., bo tylko przychód ze sprzedaży tego udziału nabytego w 2013 r. i w 2014 r. stanowi źródło przychodu. Pozostała część kosztów przypadnie bowiem na udział nabyty w 1989 r., którego sprzedaż nie stanowi w ogóle źródła przychodu (a skoro tak to nie generuje także kosztów).

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 6d ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Podobnie jak w przypadku kosztów odpłatnego zbycia Wnioskodawca będzie mógł odliczyć jedynie część nakładów przypadająca na udział w lokalu mieszkalnym nabyty w 2013 r. i 2014 r. (4/6) - o ile takie nakłady w ogóle poniósł.

Przychodem ze sprzedaży stanowiącym podstawę opodatkowania 19% podatkiem dochodowym będzie więc cena określona w umowie odpłatnego zbycia - o ile odpowiada rynkowej wartości nieruchomości - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia oraz o koszty uzyskania przychodu, o jakich mowa w art. 22 ust. 6d, o ile takie w ogóle zostały poniesione przez Wnioskodawcę.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego

z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a i b), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy - za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek - raz jako poniesiony np. na rozbudowę domu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby tę właśnie rozbudowę. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Ponadto należy wyjaśnić, że z wykładni językowej przedstawionych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: "(...) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (...), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (...)" wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub prawa i nie mogą zostać wydatkowane wcześniej niż w dniu sprzedaży.

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 28-30 przesłanek negatywnych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu Wnioskodawca wskazał, że w umowie kredytowej wskazano, że kredyt hipoteczny jest kredytem "na dowolny cel", kredyt został natomiast przeznaczony na rozbudowę domu mieszkalnego będącego własnością Wnioskodawcy i jego małżonka. Z uwagi na tę okoliczność Wnioskodawca uważa, że spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na dowolny cel, z którego środki zostały wydatkowane na rozbudowę budynku mieszkalnego, jest wydatkowaniem na własne cele mieszkaniowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z przywołanym powyżej art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zwolnienie ma zastosowanie do przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Istotne jest to, aby kredyt zaciągnięty był przed uzyskaniem przychodu ze zbycia. W świetle tego przepisu celem mieszkaniowym będzie spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętych wyłącznie przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Ponadto ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe czyli m.in. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jasno wskazuje, że wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia ma nastąpić począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Jest to zatem pierwszy dzień z okresu jaki ustawodawca dał podatnikowi na wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia celem skorzystania ze zwolnienia. Kredyt i odsetki spłacone przed datą odpłatnego zbycia nie są wydatkiem na cele mieszkaniowe.

Dalej wskazać należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy jasno wynika, że kredyt, na spłatę którego zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, musi być kredytem zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) - co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy - zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Nie chodzi zatem tylko o sposób wydatkowania kredytu (pożyczki), podstawową kwestią jest, aby z umowy kredytowej wynikało na jaki cel został on zaciągnięty. Przepis wyraźnie bowiem mówi, że kredyt (pożyczka) mają być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Jeśli z umowy kredytu nie wynika na jaki cel został on zaciągnięty lub podany jest inny cel, to nie ma spełnionego podstawowego warunku aby skorzystać ze zwolnienia.

Warto przypomnieć, że podatnik nie ma obowiązku korzystania ze zwolnienia, jest to jego uprawnienie, z którego może skorzystać pod warunkiem, że spełnia wymagania przewidziane przepisami. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz utrwalonym orzecznictwem sądowym, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania. Wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Biorąc pod uwagę przedstawioną wykładnię należy stwierdzić, że skoro z umowy kredytu nie wynikało, że został on zaciągnięty na cele mieszkaniowe, to jego spłata nie może być uznana za wydatek o jakim mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy. Przepis ten wyraźnie mówi o warunku zaciągnięcia kredytu (pożyczki) na cel wymieniony w art. 21 ust. 25 pkt 2 pkt 1. Taki cel zawsze wynikać winien z umowy kredytu (pożyczki). Jeśli zaciągnięcie kredytu nie nastąpiło na cel o jakim mowa w ust. 1, to nie można skorzystać ze zwolnienia.

Wnioskodawca i jego małżonek nie zaciągnęli kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy - w umowie kredytowej nie określono, że celem zaciągnięcia kredytu jest cel mieszkaniowy - to oznacza, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia. Fakt, że Wnioskodawca wskazuje, że był to kredyt hipoteczny również nie ma znaczenia. Kredyt hipoteczny jest takim rodzajem kredytu, którego zabezpieczeniem jest ustanowiona hipoteka - niekoniecznie natomiast uzyskane środki muszą być wykorzystywane na cele budowlane - a dokładny zakres możliwości wykorzystania kredytu określany jest każdorazowo przez bank w umowie kredytowej. W rozpatrywanej sprawie bank nie określił jednak wyraźnie celu na jaki ma być przeznaczony kredyt dopuszczając w tym zakresie "dowolność celu".

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że dochód jaki Wnioskodawca uzyska ze sprzedaży 4/6 udziału w lokalu mieszkalnym podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Wnioskodawca wskazał, że w 2007 r. roku zaciągnął kredyt hipoteczny "na dowolny cel", który przeznaczył na rozbudowę domu mieszkalnego i środki ze sprzedaży udziału 4/6 w lokalu mieszkalnym zamierza przeznaczyć na spłatę ww. kredytu hipotecznego. Należy jednak podkreślić, że w umowie kredytu nie wyszczególniono, że został on zaciągnięty na cel mieszkaniowy. Aby uznać spłatę kredytu za własne cele mieszkaniowe musi z umowy kredytu wprost wynikać, że został on zaciągnięty na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem skoro w umowie kredytowej nie wyszczególniono celu mieszkaniowego, kredyt ten nie spełnia dyspozycji określonej w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, tym samym jeżeli dochód ze sprzedaży udziału 4/6 w lokalu mieszkalnym zostanie przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego w 2007 r. nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Na koniec nadmienić należy, że z uwagi na to, że w 2014 r. Wnioskodawca wraz z mężem rozszerzyli wspólność ustawową małżeńską na wszystkie rzecz i prawa nabyte przez któregokolwiek z małżonków w tym na udział 4/6 w lokalu mieszkalnym, to w wypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego, Wnioskodawca powinien rozliczyć część przychodu (1/2) ze sprzedaży udziału 4/6 w lokalu mieszkalnym.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja została wydana dla Wnioskodawcy w jego indywidualnej sprawie zgodnie z dyspozycją art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Małżonek wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem i uiścić stosowną opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.