IBPBII/2/415-385/09/JSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 3 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 15 kwietnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia podatku dochodowego za 2008 r. - jest nieprawidłowe

W dniu 3 kwietnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia podatku dochodowego za 2008 r. W dniu 15 kwietnia 2009 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przez pierwszą część 2008 r. wnioskodawczyni pracowała na uczelni państwowej w Polsce, a przez drugą na uczelni w USA (gdzie jest zwolniona z płacenia podatku). Wnioskodawczyni chce się dowiedzieć o sposobie rozliczenia podatku dochodowego za 2008 r. Kontrakt skończy się 31 lipca 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawczyni:

Ad. 1 powinna rozliczać się z łącznej kwoty dochodów uzyskanych zarówno w Polsce, jak i w USA składając zeznanie podatkowe PIT-36 oraz PIT/ZG (metoda odliczenia proporcjonalnego). Dochody uzyskane w USA wnioskodawczyni wpisuje w rubryki 79-83 w formularzu PIT-36.

AD. 2 Od kwoty dochodów uzyskanych w USA może odliczyć kwotę diet w wysokości 30% diety (46$) za każdy dzień pracy w USA.

Ad. 3 Ponieważ jej praca w USA polegała wyłącznie na zajęciach ze studentami i pracy naukowej przysługują jej 50% prawa autorskie do odliczenia.

Ad. 4 Najpierw ma odjąć 50% od całkowitej sumy dochodu uzyskanego w USA, a potem odjąć odliczenia z pytania nr 2 i 3.

Ad. 5 Od kwoty odliczonego podatku może odliczyć kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w USA.

Ad. 6 Kwotę wynagrodzenia z pytania nr 2,3,5 może przeliczyć na pln według średniego kursu dolara w NBP z dnia uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww.ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a tej ww. ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b) umowy podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski" oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi polskiemu jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. b) umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych" oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Definicja ta odnosi się zatem do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

W sytuacji, kiedy osoba fizyczna, może być uznana zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym każdego z umawiających się państw za osobę mającą w tych państwach miejsce zamieszkania, to dla wyeliminowania kolizji należy zastosować reguły określone w art. 4 umowy. Zgodnie z powyższym przepisem jeżeli, w znaczeniu artykułu 3, ustępu 1, punktów 7 i 8 niniejszej umowy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, to:

Mając na uwadze, iż z opisanego stanu faktycznego wynika, iż pobyt w USA ma charakter czasowy i wnioskodawczyni nie przeniosła tam ośrodka interesów życiowych, należy stwierdzić, iż posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa jest zaproszona przez Rząd drugiego Umawiającego się Państwa, jego jednostkę administracyjną lub jej władzę terenową, przez uniwersytet lub inną uznaną instytucję dydaktyczną tego drugiego Umawiającego się Państwa na przewidywany okres nie przekraczający 2 lat celem nauczania lub uczestniczenia w pracach badawczych lub w obu celach na uniwersytecie lub innej uznanej instytucji dydaktycznej i jeżeli taka osoba przybywa do tego drugiego Umawiającego się Państwa przede wszystkim w tym celu, to jej dochód z pracy dydaktycznej lub badawczej na takim uniwersytecie lub instytucji dydaktycznej będzie wyłączony spod opodatkowania przez to drugie Umawiające się Państwo przez okres nie przekraczający 2 lat od dnia przyjazdu do tego drugiego Umawiającego się Państwa.

Zasada określona ww. przepisem nie będzie miała zastosowania do dochodu z badań, jeżeli takie badania nie są prowadzone w inetresie publicznym, lecz przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści materialnych prywatnie przez określoną osobę lub osoby (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku, wnioskodawczyni zaznaczył, że przez pierwszą część 2008 r. pracowała na uczelni państwowej w Polsce, a przez drugą część na uczelni w USA. Praca polegała wyłącznie na prowadzeniu zajęć ze studentami oraz pracy naukowej. Kontrakt kończy się 31 lipca 2009 r., a więc będzie trwał krócej niż 2 lata. Powyższe oznacza, iż dochody z nauczania i prac badawczych będą opodatkowane wyłącznie w Polsce podatnicy, mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wypełniając zeznanie podatkowe za dany rok podatkowy są uprawnieni do stosowania przewidzianych w ustawie ulg i zwolnień.

W związku z tym wnioskodawczyni jest obowiązany dokonać rozliczenia dochodów osiągniętych z pracy na uczelni w Polsce i USA i wykazać te dochody do opodatkowania w Polsce.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna o podatku dochodowego jest część przychodów osób, mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15. Wysokość, do której ww. diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika wolne są od podatku dochodowego określają rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.). W przypadku UAS w 2008 r. wysokość diety za dobę podróży wynosi 46 euro. Zwolnienie to nie ma zastosowania do wynagrodzenia pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami RP (art. 21 ust. 15 ww. ustawy).

Jak z powyższego wynika zwolnienie to ma zastosowanie do osób czasowo przebywających za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy i obejmuje ono jedynie część przychodów.

Zatem za osobę czasowo przebywającej za granicą i uzyskującej dochody ze stosunku pracy wolna od podatku dochodowego w Polsce jest część przychodów w kwocie odpowiadającej 30% diety określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r.

Równocześnie należy wskazać, że podatnik ustalając dochód uzyskany w USA jest obowiązany przeliczając przychód uzyskany w USA na złote z uwzględnieniem przepisu art. 11 ust. 3 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie zastosować zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 tej ustawy co oznacza, że nie wykazuje on w zeznaniu części przychodu wolnego od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 i 4 ww. ustawy przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem ust. 4. Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe dostosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, do przeliczenia na złote przychodu uzyskanego przez podatnika stosuje się kurs średni walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Od tak uzyskanego przychodu można odliczyć zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy miesięczne koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy, które w 2008 r. wynosiły 111 zł 25 gr. Miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zl

Z art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy o podatku dochodowym wynika, że wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 (podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Przepis art. 21 ust. 15 stanowi, iż zwolnienie z art. 21 ust. 20 ww. ustawy nie dotyczy wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, a także otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa, albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83. Ponadto zwolnienie nie ma zastosowania do pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej.

Zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.). Wysokość diety za dobę podróży do Stanów Zjednoczonych wynosi 46 USD

Należności na pokrycie kosztów podróży zagranicznej wg przepisów ww. rozporządzenia przysługują pracownikom:

Możliwość skorzystania przez wnioskodawczynię ze zwolnienia od opodatkowania część przychodów na podstawie powyżej powołanego przepisu uzależniona jest zatem od spełnienia następujących warunków:

* ma ona w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1,

* w danym roku podatkowym uzyskiwała dochody ze stosunku pracy, przebywając czasowo za granicę,

* nie jest osobą do której odnoszą się przepisy art. 21 ust. 15 ustawy.

Regulacje prawne dotyczące stosunku pracy uregulowane są w przepisach działu II Kodeksu pracy (art. 22-27 k.p.). Stosunek pracy zazwyczaj strony nawiązują poprzez zawarcie umowy o pracę, jednakże może on powstać także na skutek powołania, mianowania albo wyboru.

Jeśli zatem wnioskodawczyni przebywając za granicą uzyskiwała przychody ze stosunku pracy, to jak wynika z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy część uzyskanego przychodu w kwocie określonej tym przepisem wolne jest od podatku dochodowego.

Zatem o wartość diety należy pomniejszyć wydany ze stosunku pracy przychód i do tak ustalonego przychodów zastosować koszty jego uzyskania.

Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie czy:

Z treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Podwyższone koszty uzyskania można stosować wyłącznie w sytuacji uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącego przedmiotem prawa autorskiego.

Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Zasady dokonywania odliczeń od dochodu i odpowiednio od podatku dochodowego składki zapłaconej za granicą ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne określają przepisy art. 26 ust. 1 pkt 2a, ust. 13b i 13c oraz art. 27b ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które maja zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2008 r.

Zgodnie z art. 27b ww. ustawy, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę:

Trzeba zwrócić uwagę, że odliczenie zapłaconych za granicą składek na obowiązkowe ubezpieczenia zdrowotne zostało uzależnione przez ustawodawcę od łącznego spełnienia szeregu warunków, jak również podlega istotnym ograniczeniom.

Zaznaczyć należy, że możliwość odliczenia składki zapłacone za granicą mają tylko podatnicy, którzy składki na obowiązkowe ubezpieczenie zapłacili w wymienionych krajach. Wobec tego wnioskodawczyni pracując w Stanach Zjednoczonych nie skorzysta z ww. regulacji prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynie i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a,43-300 Bielsko-Biała.