IBPBII/2/415-383/14/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 4 kwietnia 2014 r. (data otrzymania 8 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysków osiągniętych przez poprzednika prawnego spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysków osiągniętych przez poprzednika prawnego spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca do lutego 2014 r. był udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przez kolejne lata udziałowcy na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników przeznaczali część wypracowanego przez spółkę (osobę prawną) zysku na kapitał zapasowy.

W lutym 2014 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została przekształcona w spółkę jawną. Wnioskodawca jest wspólnikiem w tej spółce.

W miesiącu kwietniu 2014 r. wspólnicy spółki jawnej dokonali wypłaty środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym na swoją rzecz.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy wartość środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która po przekształceniu tej spółki w spółkę jawną została wypłacona na rzecz wspólników spółki jawnej (którzy uprzednio byli udziałowcami spółki z o.o.) stanowi dla Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie wspólników spółek osobowych, będących osobami fizycznymi, zostało opisane w treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu, opodatkowaniu podlegają przychody z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Jednakże w opisanej sytuacji mamy do czynienia z przekazaniem na rzecz wspólników spółki jawnej środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami byli wspólnicy spółki jawnej a która to spółka została przekształcona w ową spółkę jawną. Nie jest to zatem przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną w rozumieniu ww. przepisu, bowiem zysk osiągnięty uprzednio przez osobę prawną został już uprzednio opodatkowany, uchwałą wspólników podzielony i przekazany na kapitał zapasowy. Został on zatem wypracowany przez spółkę kapitałową a nie spółkę osobową.

Zdaniem Wnioskodawcy, z ostrożności procesowej należy jednak w tym miejscu przywołać treść art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis odnosi się do niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową przed dniem jej przekształcenia w spółkę osobową. Jednakże w przedmiotowej sytuacji, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysk został - na mocy uchwał zgromadzenia wspólników - przekazany na kapitał zapasowy, a zatem nie jest zyskiem "niepodzielonym".

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyraźnie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym zysk niepodzielony to taki zysk, "który nie został podzielony między wspólników ani w żaden inny sposób". Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach do spraw: II FSK 1050/10, II FSK 931/10 oraz II FSK 1863/10 jak również m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie do sygn. akt III SA/Wa 1059/09 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie do sygn. akt I SA/Gl 140/13.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata na rzecz wspólników spółki jawnej środków zgromadzonych na uprzednim kapitale zapasowym spółki z o.o., która została następnie przekształcona w ową spółkę jawną nie powoduje obowiązku podatkowego dla wspólników spółki jawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) wprowadzono zmiany do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). W myśl art. 11 ustawy zmieniającej - ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Powyższa zmiana nie ma jednak wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z art. 11 ust. 1 ww. ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższy przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia generalną zasadę powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania czy też zaniechania poboru podatku).

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną. Każde bowiem przysporzenie majątkowe, które uzyskują osoby fizyczne podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjątki od opodatkowania ww. przysporzeń zostały wyraźnie wymienione w ustawie i jest to katalog zamknięty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca był udziałowcem spółki z o.o., która na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników przeznaczyła część wypracowanego zysku na kapitał zapasowy. Następnie spółka z o.o. została przekształcona w spółkę jawną. W kwietniu 2014 r. spółka jawna dokonała wypłaty na rzecz swoich wspólników tj. m.in. na rzecz Wnioskodawcy, środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym spółki z o.o.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki osobowej, któremu ta spółka wypłaciła zyski osiągnięte przez swojego poprzednika prawnego bez wątpienia powstało przysporzenie majątkowe. I przysporzenie to podlega opodatkowaniu. Ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął bowiem przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę osobową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zawarty w art. 24 ust. 5 ww. ustawy katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym faktem choć opisany we wniosku stan faktyczny nie został wprost zwerbalizowany przez ustawodawcę w omawianym przepisie, nie oznacza to, że nie mieści się on w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z analizowanym stanem faktycznym, tj. dokonaną po dniu przekształcenia wypłatą przez spółkę przekształconą (spółkę jawną) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę z o.o.), należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, który wynika właśnie z przywołanego wcześniej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tym właśnie polega użyta przez ustawodawcę koncepcja katalogu otwartego, ażeby nie musiał wymieniać enumeratywnie wszystkich możliwych dochodów. Otwarty katalog ma gwarantować, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które będą mogły być przypisane do danego źródła. Nie było zatem potrzeby wymieniania wprost przez ustawodawcę środków pieniężnych wypłaconych lub postawionych do dyspozycji przez spółkę przekształconą na rzecz jej wspólników, pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną.

Na podstawie treści sformułowanego przez Wnioskodawcę pytania można zauważyć, że Wnioskodawca ewentualne powstanie po jego stronie przychodu z tytułu otrzymania od spółki jawnej środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym spółki z o.o., odnosi wyłącznie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumowanie Wnioskodawcy jest jednak błędne.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy stanowi wyłącznie o opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki w spółkę osobową, któremu to opodatkowaniu podlegać mają niepodzielone zyski. Jeżeli takie nie wystąpią, to brak jest opodatkowania zysków innych niż niepodzielone u wspólników spółki, ale na moment jej przekształcenia w spółkę osobową a nie opodatkowania w ogóle, jak chciałby Wnioskodawca.

Okoliczność, że po stronie Wnioskodawcy w momencie wypłaty środków nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że przychód ten nie powstanie w ogóle. Jak wyjaśniono powyżej art. 24 ust. 5 ww. ustawy jest katalogiem otwartym i obejmuje swoim zakresem wszystkie faktycznie uzyskane przychody z udziału w zyskach osoby prawnej.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z o.o., które zostały przekazane na kapitał zapasowy tej spółki nie podlegają opodatkowaniu w momencie ich wypłaty przez spółkę jawną. Nie istnieje żaden przepis w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mógłby być podstawą do postawienia tezy, że z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyłączył zyski spółek kapitałowych od momentu podjęcia uchwały o ich przekazaniu na kapitał zapasowy bez względu na to jaki dalej będzie los tych środków.

Zauważyć należy, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową prawa handlowego (tekst jedn.: w spółkę jawną) oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu, rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk spółki z o.o. osiągnięty w roku, w którym następuje przekształcenie lub w latach poprzednich staje się zyskiem spółki osobowej. Spółka osobowa w przypadku wypłacenia lub postawienia do dyspozycji tego zysku wspólnikom nie wypłaci im (lub nie pozostawi do dyspozycji) swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę z o.o., który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje zyskami spółki z o.o. wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia stanu rzeczy, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z o.o. a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z o.o. W rozpatrywanej sprawie środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach ubiegłych przez spółkę z o.o., które na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. zostały przeniesione na kapitał zapasowy nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę jawną. W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że późniejsza wypłata tych środków przez spółkę jawną nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z udziału w spółce osobowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków spółki z o.o.

Nie można jednak zaakceptować stwierdzenia Wnioskodawcy, że wypłata przez przekształconą spółkę jawną środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym spółki z o.o. w ogóle nie podlega opodatkowaniu, gdyż zysk osiągnięty uprzednio przez osobę prawną został już przez nią opodatkowany.

Należy wyjaśnić, że gdyby spółka kapitałowa zdecydowała o wypłacie zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na swoim kapitale zapasowym, to obowiązek opodatkowania tej wypłaty na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby bezdyskusyjny. Skoro zaś operacja przekształcenia spółek co do zasady jest podatkowo neutralna, bo zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie funkcjonuje przekonanie, że mamy do czynienia wciąż z tym samym podmiotem, tyle że działającym w innej formie prawnej, a przepisy Ordynacji podatkowej jasno stanowią o następstwie prawnym podmiotów (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), to niezrozumiałe jest przeświadczenie Wnioskodawcy, że te same zyski tyle że wypłacone przez następcę prawnego mogą nie być opodatkowane. Dla Organu nie budzi żadnych wątpliwości obowiązek opodatkowania środków wypłaconych bądź postawionych do dyspozycji przez spółkę osobową a pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową, która była poprzednikiem prawnym spółki osobowej.

Tym samym argument Wnioskodawcy, że zysk osiągnięty uprzednio przez osobę prawną (spółkę z o.o.) został już opodatkowany jest nietrafiony. Wcześniej był on bowiem opodatkowany przez spółkę z o.o. jako zysk spółki kapitałowej. Natomiast obecnie winien być opodatkowany u osoby fizycznej (Wnioskodawcy) jako udział w zysku osoby prawnej. Należy wskazać, że analogicznie opodatkowaniu podlega podział zysku spółki kapitałowej pomiędzy wspólników w formie dywidendy. Najpierw opodatkowaniu podlega wypracowany przez osobę prawną zysk a następnie osoba fizyczna opodatkowuje dywidendę wypłacaną z wypracowanego zysku spółki. Innymi słowy jeżeli w uchwale o podziale zysku spółki kapitałowej stanie zapis o podziale zysku pomiędzy wspólników w formie dywidendy, to nie ma wątpliwości co do obowiązku opodatkowania takiego zysku. Zatem podlegająca opodatkowaniu dywidenda otrzymana przez osobę fizyczną również wypłacana jest z opodatkowanego uprzednio zysku. Przychód jednak powstaje u różnych podmiotów i podlega opodatkowaniu z różnych tytułów.

Środki wypłacone przez spółkę jawną Wnioskodawcy powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata na rzecz wspólników spółki jawnej środków zgromadzonych na uprzednim kapitale zapasowym spółki z o.o., która została następnie przekształcona w spółkę jawną nie powoduje obowiązku podatkowego dla wspólników spółki jawnej uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych stwierdzić należy, że powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto przywołane orzeczenia dotyczą analizy wystąpienia zysku niepodzielonego na dzień przekształcenia osoby prawnej w spółkę osobową a nie konsekwencji podatkowych późniejszej wypłaty przez spółkę osobową zysku wypracowanego przez spółkę kapitałową.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.