IBPBII/2/415-383/12/ŁCz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 5 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rodzaju wydatków jakie można uznać za koszt uzyskania przychodu wykazywany w rocznym zeznaniu PIT-38 - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 marca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rodzaju wydatków jakie można uznać za koszt uzyskania przychodu wykazywany w rocznym zeznaniu PIT-38.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca utrzymuję się wyłącznie z rynków kapitałowych i walutowych. Nie ma żadnej umowy o pracę, umowy zlecenia czy umowy o dzieło. Nie prowadzi również działalności gospodarczej. Wnioskodawca pracuje w swoim domu od godziny 8#186;#186; do 20#186;#186;-21#186;#186; pięć dni w tygodniu. Inwestuje we własnym domu, gdzie ma wydzielony gabinet wyłącznie do celów inwestycyjnych. W gospodarstwie domowym wnioskodawcy mieszkają trzy osoby: wnioskodawca, jego żona i 9-cio miesięczne dziecko. Wnioskodawca inwestuje zarówno na giełdzie warszawskiej jak i niemieckiej, francuskiej, amerykańskiej, jednocześnie spekuluje na rynku srebra, walut i miedzi. Aby móc skutecznie inwestować ogląda non stop programy ekonomiczno-gospodarcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca może odliczyć w zeznaniu rocznym PIT-38:

* koszty utrzymania domu (prąd, gaz, woda, ubezpieczenie) proporcjonalnie do zużycia, godzin pracy i liczby domowników.

* koszty ewentualnej naprawy komputerów i ewentualnego zakupu proporcjonalnie.

* koszty internetu proporcjonalnie do godzin pracy.

* koszty abonamentu telefonicznego proporcjonalnie do godzin pracy.

* koszty abonamentu dostawcy telewizji cyfrowej (w minimalnym pakiecie zapewniającym dostęp do programów ekonomicznych) proporcjonalnie do godzin pracy.

* koszty dojazdu na Walne Zgromadzenie Spółki i uczestnictwa w Walnym Zgromadzeniu Spółki, której jest akcjonariuszem.

* koszty dojazdu do biura maklerskiego.

* koszty dokształcania się.

* koszty literatury ekonomicznej.

* koszty programów do analizy technicznej, fundamentalnej i portfelowej.

* koszty zakupu tuszu i ewentualnego zakupu drukarki proporcjonalnie.

* ewentualnie koszt wynajmu biura (czynsz, media, internet, telefon).

i ewentualnie w przypadku możliwości zaliczenia jakichkolwiek kosztów jakie są wymagane dokumenty.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem określonych w art. 23 tej ustawy.

Z zapisu powołanego wyżej przepisu wynika, iż ustawodawca zrezygnował z enumeratywnego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnego źródła na rzecz ogólnej definicji tego pojęcia z określeniem tych wydatków, które kosztów uzyskania przychodów nie stanowią. Zatem, aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów musi mieć on wpływ na osiągane przez podatnika przychody, tzn. musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Kosztami uzyskania przychodów są wydatki możliwe do powiązania z konkretnym przychodem, który powstał lub mógł powstać. Z tego też względu każdy przypadek poniesienia określonego wydatku z zamiarem uzyskania przychodu noszący cechę celowości - poza przypadkami wymienionymi w art. 23 ustawy - powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Zatem każdy poniesiony wydatek musi być ściśle związany z uzyskaniem przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu muszą zostać spełnione następujące warunki:

* wydatek musi pozostawać w związku przyczynowym z uzyskanym przychodem,

* poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu musi być udokumentowane,

* wydatek nie może być objęty zakresem art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Zatem aby móc skutecznie inwestować i utrzymywać się z dochodów z rynków kapitałowych, surowcowych i walutowych wnioskodawca potrzebuje: prądu, dachu nad głową, komputerów w tym przenośnego (w przypadku braku dopływu prądu), programów do analizy technicznej, fundamentalnej, portfelowej, możliwości drukowania analiz (tusze, drukarka), internetu (razem z łączem zapasowym, w przypadku braku prądu), telefonu (składanie zleceń, rozmowy z maklerami, biurem maklerskim), telewizora z możliwością dostępu do programów ekonomicznych, uczestniczenia w Walnych Zgromadzeniach Spółek, których jest akcjonariuszem, dokształcania się na kursach bądź kupując literaturę ekonomiczną. Zatem w opinii wnioskodawcy powinien on mieć prawo odliczania kosztów, które doprowadziły do powstania przychodów zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, gdyby nie posiadał komputera, programów, prądu, internetu, dachu nad głową, telewizora, programów ekonomicznych, telefonu itp. niemożliwe byłoby osiągnięcie przez niego jakichkolwiek zysków z działalności na rynkach kapitałowych, surowcowych, walutowych, i zapłacenie jakiekolwiek podatku - związek przyczynowo-skutkowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępnie należy wyjaśnić, że formularz PIT-38 przeznaczony jest dla podatników, którzy w roku podatkowym uzyskali przychody z tytułu:

Z powyższego jednoznacznie wynika, że poza zakresem deklaracji PIT-38 jest opodatkowanie dochodów uzyskiwanych na rynkach walutowych i surowcowych. Ponieważ wnioskodawca zaznaczył na wstępie wniosku, że zwraca się o interpretację jakie koszty może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rocznym zeznaniu PIT-38, Organ udziela odpowiedzi w granicach określonych przez wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

* pkt 6 należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

* odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,

* realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

* pkt 9 nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny;

* pkt 10 przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

Przepis ten określa jakie wydatki podatnik uzyskujący przychód z określonych w nim źródeł może zaliczyć w koszty uzyskania tychże przychodów.

Unormowanie to ma charakter szczególny w odniesieniu do przepisów ogólnych regulujących problematykę kosztów uzyskania przychodów, w tym przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na taki jego charakter wskazuje powiązanie poszczególnych źródeł dochodu z przepisami dotyczącymi kosztów. W odniesieniu do poszczególnych pozycji przychodów z uwzględnieniem ich miejsca uzyskania, rodzaju walorów, z których zostały uzyskane klasyfikuje koszty również w sposób precyzyjny określone w ramach kolejnych nowelizacji ustawy. Każda z grup przychodów określonych w tym przepisie ma swoją grupę kosztów określoną w art. 22 lub art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, charakterystyczną dla tego właśnie źródła.

Regulacja ta ma w określeniu źródła kosztów charakter kompleksowy i wyłączny co oznacza, że w przypadku uzyskania przychodu z danego źródła np. określonego w art. 30b ust. 2 pkt 1 kosztami mogą być tylko wydatki określone w art. 22 ust. 1f lub 1g albo w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym zakresie można przywołać poglądy komentatorów zaprezentowane np.: w Komentarzu PIT LEX 2010 A. Bartosiewicza i R. Kubackiego do art. 30b: "Ustawodawca stworzył całkowicie odrębny model opodatkowania przedmiotowych dochodów. Stanowią one bowiem odrębny "strumień" dochodów w ramach źródła dochodów, jakim są kapitały pieniężne. Wszelkie dochody składające się na ten strumień kumulują się i są jednolicie opodatkowane globalnie w wymiarze całego roku podatkowego. Jednocześnie dochody składające się na ów strumień nie łączą się z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej. Dochody te opodatkowane są stawką 19%. Dochodem jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania.

Koszty uzyskania tego przychodu ustala się w zależności od sposobu nabycia papierów wartościowych. W większości przypadków zbyciu podlegają papiery wartościowe nabyte za pieniądze. Wówczas kosztami uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38. Wydatki na nabycie obejmują nie tylko cenę zakupywanego papieru wartościowego, ale także wszelkie koszty z tym związane, np. prowizje maklerskie."

Komentatorzy prezentują więc stanowisko, że omawiane regulacje stanowią odrębny system w ramach podatku dochodowego różniący się od opodatkowania pozostałych dochodów zarówno sposobem obliczania przychodu, stawką podatkową jak i sposobem obliczania kosztów uzyskania przychodów. Co istotne, regulacja ta ma kompleksowy charakter.

Takich odrębności w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodu w ustawie o podatku dochodowym znaleźć można wiele i omawiana kwestia nie ma charakteru szczególnego wyjątku. Można tutaj przytoczyć chociażby regulację art. 22 ust. 2 czy art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku zatem opodatkowania przychodów określonych w art. 30b ust. 1 pkt 1 koszty będą określane na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pierwszy człon alternatywy dotyczy sytuacji, gdy sprzedawane są walory nabyte za wkład niepieniężny, zaś drugi w sytuacji, gdy podstawą zapłaty były pieniądze.

Przepis art. 22 ust. 1f i 1g określa pewne stałe wartości podając je jako wysokość kosztów.

Stosownie do art. 22 ust. 1f w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

W myśl art. 22 ust. 1g ustawy w przypadku gdy zbyte akcje zostały objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych

Natomiast przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 posługuje się pojęciem wydatków na objęcie lub nabycie. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Nie każdy jednak wydatek poniesiony w trakcie zakupu waloru będzie wydatkiem w rozumieniu omawianego przepisu. Wydatek ten ma być celowy i bezpośrednio związany z zakupem.

Podobnie w przypadku pozostałych walorów wykazywanych w formularzu PIT-38.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem koszty, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy należy potrącić w momencie zbycia pochodnych instrumentów finansowych, realizacji praw z nich wynikających lub rezygnacji z realizacji z praw wynikających z tych instrumentów.

Podsumowując, za koszty uzyskania przychodów podlegające wykazaniu w zeznaniu PIT-38 uznać można wyłącznie poniesione, celowe, bezpośrednie wydatki na nabycie walorów kapitałowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego.

Nie mieszczą się zaś w tym pojęciu wydatki pośrednio służące nabyciu walorów kapitałowych lub wykazujące znikomy nawet pośredni związek z nabyciem. Nie będą więc takimi wydatkami koszty utrzymania domu wnioskodawcy (prąd, gaz, woda, ubezpieczenie), koszty ewentualnej naprawy komputerów i ewentualnego zakupu, koszty internetu, koszty abonamentu telefonicznego, koszty abonamentu dostawcy telewizji cyfrowej (w minimalnym pakiecie zapewniającym dostęp do programów ekonomicznych), koszty dojazdu na Walne Zgromadzenie Spółki i uczestnictwa w Walnym Zgromadzeniu Spółki, której jest akcjonariuszem, koszty dojazdu do biura maklerskiego, koszty dokształcania się, koszty literatury ekonomicznej, koszty programów do analizy technicznej, fundamentalnej i portfelowej, koszty zakupu tuszu i ewentualnego zakupu drukarki, ewentualnie koszt wynajmu biura (czynsz, media, internet, telefon).

Istotne będą tylko te koszty które podatnik poniósł przy dokonywaniu zakupu i w trakcie tych czynności, a więc koszty bezpośrednio związane z zakupem określonych walorów. Bezpośredniość związku musi być bowiem rozumiana ściśle. Należy odróżnić wydatki na nabycie walorów od wydatków na zagwarantowanie określonej (najlepszej z punktu widzenia podatnika) ceny tychże walorów. Wydatki takie, jakkolwiek w jakiś sposób uzasadnione, nie stanowią jednak kosztów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest powodu aby koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego nabycia walorów ustalać w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie o przepis szczególny tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego w przedmiotowym wniosku stwierdzić należy, że przychód jaki wnioskodawca uzyskuje z obrotu walorami, opodatkowany na podstawie cyt. wyżej art. 30b ust. 1 ww. ustawy, może być jedynie pomniejszony o koszty wymienione w tym artykule, czyli koszty związane z nabyciem tych walorów. Tymczasem wymienione powyżej poniesione przez wnioskodawcę wydatki nie są związane z nabyciem walorów. Powyższe koszty - i to nawet nie wszystkie, gdyż część tych kosztów jest zwykłymi kosztami utrzymania wnioskodawcy i jego rodziny - mogą służyć wnioskodawcy przy całej jego działalności inwestycyjnej a nie tylko przy obrocie konkretnymi walorami. Kosztów tych nie da się przypisać do konkretnej transakcji, a już na pewno nie da się ich uznać za koszty nabycia konkretnych walorów kapitałowych. Ustawodawca katalog kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia walorów zamknął w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczając go do wydatków na nabycie walorów i wnioskodawca tego katalogu nie może sobie sam poszerzać.

Za absolutnie błędne należy uznać argumenty wnioskodawcy podnoszone we własnym stanowisku, jakoby z samego faktu opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia walorów można było wyciągać wniosek o uprawnieniu do odliczania wszelkich kosztów związanych z tym dochodem stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy. Decydując o sposobie obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia walorów ustawodawca wyraźnie wskazał według jakich zasad winno to nastąpić. W sytuacji kiedy art. 30b ust. 2 ustawy odesłał do art. 22 ust. 1f lub 1g, lub 1ł, lub 1e lub art. 23 ust. 1 pkt 38 lub pkt 38a jako przepisów właściwych do określenia kosztów uzyskania przychodów przekreślił wszelkie próby odliczania kosztów innych niż wymienione w tych przepisach. Za niedopuszczalne uznać należy zabiegi wnioskodawcy zmierzające do uzupełnienia wyczerpująco określonych norm art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przepisie tym nie ma żadnych luk, ustawodawca jednoznacznie wyraził brak akceptacji do odliczania "wszelkich kosztów" jak chce wnioskodawca i jakie uda mu się w jakikolwiek sposób powiązać z tymi walorami.

Stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.