IBPBII/2/415-359/14/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 31 marca 2014 r. (data otrzymania 2 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółce z o.o. objętych przez spółkę osobową, otrzymanych przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółce z o.o. objętych przez spółkę osobową, otrzymanych przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Niewykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej (jawnej lub komandytowej, dalej: "Spółka") otrzyma z likwidowanej Spółki majątek likwidacyjny w postaci akcji ("Akcje") i udziałów ("Udziały") w spółkach kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka, przed jej likwidacją, nie będzie prowadzić działalności w zakresie obrotu posiadanymi akcjami i udziałami.

Niewykluczone, że po otrzymaniu majątku likwidacyjnego Spółki Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia akcji i udziałów. Biorąc pod uwagę okoliczność, że przedmiotem działalności gospodarczej zarówno Wnioskodawcy jak i Spółki nie będzie obrót papierami wartościowymi i udziałami, przychód z ich odpłatnego zbycia nie stanowiłby przychodu z działalności gospodarczej, lecz z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, które zostaną mu przekazane przez Spółkę w ramach procesu jej likwidacji.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji i udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ewentualnego przyszłego odpłatnego zbycia akcji oraz udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę tytułem likwidacji Spółki, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji i udziałów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie, które nie zostały zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę jawną. Tym samym Wnioskodawca uważa, że przysługiwać mu będą koszty uzyskania przychodów, które przysługiwałyby spółce jawnej z tytułu nabycia lub wytworzenia tych udziałów, o ile nie zostały one przez spółkę jawną (lub Wnioskodawcę) zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, sama czynność przekazania majątku likwidacyjnego ze spółki jawnej na rzecz osoby fizycznej, nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie czy majątek likwidacyjny ma postać środków pieniężnych, czy też niepieniężnych składników majątku. O braku powstania przychodu w wyniku przekazania majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych rozstrzyga art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast składników majątków innych niż środki pieniężne - łączna wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy. Zgodnie z przywołanymi przepisami, powstaniem przychodu z działalności gospodarczej skutkuje dopiero odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, o ile odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jednocześnie jednak, ustawodawca wskazał w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Tym samym ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dwa alternatywne źródła przychodów, z których mógłby powstać przychód w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) otrzymanych jako majątek likwidacyjny ze spółki osobowej. Zdaniem Wnioskodawcy, o powstaniu przychodu z działalności gospodarczej (art. 14 ww. ustawy) albo z kapitałów pieniężnych (art. 17 ww. ustawy), decydować będzie związek (albo jego brak) otrzymanego majątku likwidacyjnego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez likwidowaną spółkę jawną i okoliczność, czy odpłatne zbycie tych składników majątku przez spółkę jawną skutkowałoby powstaniem przychodu z działalności gospodarczej, czy z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, spółka jawna nie będzie wykorzystywać akcji i udziałów w prowadzonej działalności gospodarczej (lecz będą one jedynie stanowić majątek tej spółki jawnej) przychód z ewentualnego odpłatnego zbycia akcji i udziałów nie będzie dla Wnioskodawcy stanowił przychodu z działalności gospodarczej, lecz przychód z kapitałów pieniężnych. Na poparcie własnego stanowisko Wnioskodawca wskazał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 lutego 2014 r. Znak: IPTPB1/415-708/13-5/KO, w której organ podatkowy wskazał m.in.: "Wyjaśnić bowiem należy, że art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy, ma zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem z tytułu rozwiązania spółki osobowej został otrzymany składnik majątku, który w przypadku zbycia przez tę spółkę nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się.

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że tylko w przypadku, gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu rozwiązania spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tę spółkę powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności, wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ww. ustawy. Oznacza to, że tylko w takiej sytuacji nie powstaje przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na treść ww. przepisów. Natomiast, jeżeli odpłatne zbycie przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych w związku z jej rozwiązaniem spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, wówczas nie można uznać, że nie powstaje przychód podatkowy z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ zauważa, że odpłatne zbycie udziałów w spółce mających osobowość prawną otrzymanych przez Wnioskodawczynię w związku z likwidacją spółki osobowej skutkować będzie powstaniem przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c)".

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, Wnioskodawca wskazuje na art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym - dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia jego kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, odwołać się należy do pierwotnych kosztów nabycia tych akcji i udziałów. Koszty nabycia tych akcji i udziałów stanowić będą koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji i udziałów przez Wnioskodawcę, o ile, jak wskazuje przepis art. 24 ust. 3d ww. ustawy, koszty te nie zostały zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy - za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W Rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu" ustawodawca sformułował przepis art. 24 ust. 3d, który ma zastosowanie do dwóch rodzajów sytuacji, w jakich dochodzi do uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, wynikających z pochodzenia zbywanych składników majątku. To oznacza, że przepis należy czytać łącznie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem odpłatne zbycie składników majątku spółki osobowej przekazanych jej wspólnikom na skutek likwidacji spółki lub wystąpienia z niej tychże wspólników rodzi przychód z działalności gospodarczej, to dochód ustala się według szczególnych zasad przewidzianych w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 24 ust. 3d ww. ustawy - dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że aby zastosować rozwiązanie wymienione w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu odpłatnego zbycia musi być kwalifikowany do przychodu z działalności gospodarczej; tylko bowiem w takim przypadku nie zostanie rozerwany związek między art. 24 ust. 3d a art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w przypadku ustalania wysokości dochodów ze źródeł innych niż działalność gospodarcza.

Tymczasem stosownie do art. 5a pkt 6 tej ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a wyżej wymienionej ustawy - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem z literalnego brzmienia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Teza ta znajduje poparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FPS 10/09.

W związku z powyższym skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza przychody z tytułu odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółce z o.o. do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, to na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, przychody te nie będą zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów w sp. z o.o. - niezależnie, czy zostały odpłatnie nabyte, czy objęte (nabycie nowej emisji udziałów) przez spółkę osobową - pomimo tego, że stanowią majątek tej spółki, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wskazać należy, że zbycie przez spółkę osobową akcji i udziałów w spółce z o.o. byłoby rozliczone nie przez tę spółkę osobową, lecz przez jej wspólników jako przychód z kapitałów pieniężnych - nie zmienia tego fakt, że ów składnik majątku będzie przekazany wspólnikom spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki osobowej.

W konsekwencji w przypadku odpłatnego zbycia akcji i udziałów spółki z o.o., otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej nie ma zastosowania regulacja art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24 ust. 3d ww. ustawy. Przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W świetle art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy - dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.

Tym samym w opisanym zdarzeniu wydatkiem wspólnika na nabycie akcji i udziałów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (Wnioskodawcy), w takiej części, jaką będzie stanowiła wartość otrzymanych akcji i udziałów w spółce mającej osobowość prawną do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej w postaci składników majątku spółki osobowej.

Podsumowując, odpłatne zbycie powoduje, że osoba fizyczna posiadająca akcje oraz udziały, osiągnięty przychód ze zbycia akcji i udziałów kwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód z odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Dochody te muszą podlegać odrębnemu opodatkowaniu u byłych wspólników spółki niezależnie od dochodów opodatkowanych jako przychód z działalności gospodarczej. Gdy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują przysporzenie majątkowe uzyskane z danego zdarzenia prawnego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, to przysporzenie stanowi przychód z tego innego źródła przychodu.

Zatem w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszt uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 1 i 4 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego wskazać należy, że orzeczenie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zostało wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.